Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.24 Bewertungsmethode, Umfang und Art mit dem Zeitwert bewerteter Finanzinstrumente (Nr. 20)

Rz. 125

Die Nr. 20 musste durch das BilMoG eingefügt werden, um dem Gesetzgebungsbefehl des Art. 42d Bilanz-RL i. d. F. d. Fair-Value-Richtlinie nachzukommen. Danach müssen im Anhang, wenn Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden – was nur bei Kreditinstituten entsprechend § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB möglich ist –, ausweislich des Buchst. a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mithilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, und nach Buchst. b) für jede Kategorie derivativer Finanzinstrumente deren Umfang und Art einschl. der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können, angegeben werden.^[1] Der konkrete Verweis auf den § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB ist nicht mehr im Gesetzestext. Daher sind "für alle zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumente zusätzliche Angaben im Anhang erforderlich."^[2] Damit kommt es aber zu größeren Überschneidungen mit anderen Angabepflichten. So sind die zum beizulegenden Zeitwert zu bewertenden Deckungsvermögen (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) etwa unter der Nr. 25 näher zu berichten (Rz 154). Fraglich ist, ob mit der Gesetzesänderung nun auch auf den beizulegenden Zeitwert abgeschriebene Finanzinstrumente betroffen sind und damit eine ergänzende Angabe zu den über dem beizulegenden Zeitwert aufgrund einer unterlassenen Abschreibung angesetzten Finanzinstrumenten nach § 285 Nr. 18 HGB zu erfolgen hat. Dagegen spricht, dass die zugrunde liegende EU-Norm Art. 16 Abs. 1c) EU-RL 34/2013 auch andere VG, die nicht Finanzinstrumente sind, in die Angabepflicht einbezieht, was vom Gesetzgeber aber nicht umgesetzt wurde. Daher ist mit "zum beizulegenden Zeitwert bewertet" nur die grundsätzliche Bewertungsmethode gemeint, was im HGB nur den Handelsbestand bei Kreditinstituten sowie das Deckungsvermögen im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen betrifft. Dass bei der ganz überwiegend für Finanzinstrumente im HGB geforderten Bewertung mit der AK-Methode bei Wertminderungen auch auf einen beizulegenden Zeitwert abgeschrieben wird, löst an dieser Stelle keine Angabepflichten aus. Dieses Vorgehen ist unter § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB zu beschreiben (§ 284 Rz 30).

Rz. 126

Nach der Gesetzesbegründung zum BilMoG sind ausführlichere Angaben nach Buchst. a) nur erforderlich, wenn der beizulegende Zeitwert der Finanzinstrumente nicht unmittelbar auf einem eigenen Marktwert basiert, sondern auf der Anwendung von allgemein anerkannten Bewertungsmethoden beruht.^[3] Es müssen die zentralen Angaben, die die Gesetzesbegründung als "die wesentlichen nachvollziehbaren Parameter" bezeichnet, angegeben werden, die i. R. d. Anwendung der Bewertungsmethode Berücksichtigung gefunden haben.

Rz. 127

Nach Buchst. b) werden Angaben zu Art und Umfang jeder Kategorie der derivativen Finanzinstrumente gefordert. Die Arten sind nach IDW RH HFA 1.005.29 z. B. Optionen, Futures, Swaps oder Forewards. Die Umfänge sind auf Basis der Nominalwerte zu benennen.^[4]

Rz. 128

Die Kategorienbildung muss sich an den dem jeweiligen derivativen Finanzinstrument zugrunde liegenden Basiswerten bzw. dem abgesicherten Risiko orientieren. Die Gesetzesbegründung hält etwa eine Einteilung in zinsbezogene, währungsbezogene oder aktienbezogene derivative Finanzinstrumente für denkbar.^[5] Für jede Kategorie sind die wesentlichen Bedingungen anzugeben, die die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können. Das soll die Risiken erhellen, mit denen die derivativen Finanzinstrumente einhergehen. Um den Umfang des derivativen Finanzinstruments festzustellen, ist über den Nominalwert zu informieren.^[6]

[1] Vgl. IDW RS BFA 2 (Bilanzierung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands bei Kreditinstituten), FN-IDW 4/2010, S. 154.

[2] BT-Drs. 18/9982 v. 17.10.2016 S. 42.

[3] BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 71.

[4] Vgl. Grottel, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 285 HGB Rz 597.

[5] BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 71.

[6] Vgl. Grottel, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 285 HGB Rz 598.