Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.28 Berechnung von Pensionsrückstellungen (Nr. 24)

Rz. 153

Aufgrund der Komplexität der Berechnung der Pensionsverpflichtungen werden mit Nr. 24 ausdrücklich Angaben bzgl. der zur Bewertung der Pensionsrückstellungen angewandten versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren und den grundlegenden Annahmen, insb. den Zinssatz und den erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen, sowie die zugrunde gelegten biometrischen Annahmen (insb. die zugrunde gelegte Sterbetafeln) von allen KapG mit Ausnahme der kleinen KapG gefordert.^[1] Kleine KapG sind von der Angabe befreit (§ 288 Abs. 1 HGB).

Diese Angabepflicht konkretisiert die auch mit § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB notwendigen Erläuterungen (§ 284 Rz 16). Die Angabe der grundlegenden Annahmen hat für Zinssatz und die erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen in Prozentwerten zu erfolgen. Bei dem Zinssatz ist das entweder der nach § 253 Abs. 2 HGB pauschal herangezogene Zinssatz für eine 15-Jährige Restlaufzeit oder, falls dieses Erleichterungswahlrecht nicht genutzt wird, die laufzeitadäquaten Zinssätze, die als Bandbreite angegeben werden dürfen. Wenn es für die Berechnung der Rückstellung erforderlich ist, sind die erwarteten Renditen auf etwaig ausgelagertes Planvermögen, bei entsprechenden Zusagen einer medizinischen Versorgung zu erwartende Kostentrends sowie vorgenommene weitere versicherungsmathematische Annahmen anzugeben.^[2] Angestrebt wird eine Transparenz darüber, ob und nach welcher Methode eine realitätsnahe Bewertung von Pensionsrückstellungen, wie sie nach § 253 Abs. 1 HGB vorzunehmen ist, erfolgt.^[3] Zumindest bei Änderungen der verwendeten Trendannahmen sollte eine Erläuterung erfolgen, da diese i. d. R. große Auswirkungen auf den Bilanzausweis haben und das Jahresergebnis aufgrund der Notwendigkeit der erfolgswirksamen Berücksichtigung stark beeinflussen können. Durch die Verwendung von Durchschnittszinssätzen wirkte sich der scharfe Anstieg der Zinsen im Jahr 2022 bislang kaum auf die Bewertung aus, während von April 2022 bis März 2023 der Durchschnittszinssatz mit 15-jähriger Restlaufzeit knapp unter 1,8 % war, steigt er seit April 2023 in sehr kleinen Schritten monatlich an bis auf 1,82 % zum 31.12.2023, was zu einer Verringerung der in der Bilanz zu berücksichtigenden Verpflichtung führt, die erfolgswirksam zu erfassen ist. Die Angaben sind nach IDW RS HFA 30.92 auch notwendig, wenn die Pensionsverpflichtung durch Vermögensverrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht als Pensionsrückstellung in der Bilanz erscheint.^[4] In die Erläuterung der Pensionsverpflichtungen sind die im Anhang anzugebenden Fehlbeträge aus Ansatzwahlrechten (Art. 28 Abs. 2 EGHGB) und Bewertungserleichterungen (Art. 67 Abs. 2 EGHGB) einzubeziehen. Die Anhangangabe ist entbehrlich, wenn die betriebliche Altersversorgung im Wege etwa der Direktversicherung durchgeführt wird und keine Fehlbeträge bestehen.^[5]

Mit der Umstellung des zu verwendenden Durchschnittszinssatzes auf Basis der letzten sieben Jahre auf einen Durchschnittszinssatz auf Basis der letzten zehn Jahre^[6] ist der Unterschiedsbetrag (der bei dem aktuellen Zinsniveau eine stille Last darstellt) gem. § 253 Abs. 6 HGB für alle Unt im Anhang oder unter der Bilanz anzugeben. Mit dieser Information ist es von externer Seite möglich, die durchschnittliche Laufzeit der Pensionsverpflichtungen zu berechnen und darüber etwa die bestehenden stillen Reserven oder Lasten aus den Einschätzungsspielräumen der Parameter der Verpflichtungsberechnung abzuleiten.^[7]

[1] Vgl. auch IDW RS HFA 30.89.

[2] Vgl. Kirsch, in Kußmaul/Müller, HdB, Anhang nach HGB, Rz. 78, Stand: 26.1.2024.

[3] Vgl. Pradl/Uckermann, GStB 2009, S. 178.

[4] Zur praktischen Umsetzung s. Kreipl/Lange/Müller in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar BilMoG Erfahrungsbericht, 2012, Rz 434 ff.

[5] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. F Tz 1205.

[6] BGBl 2016 I S. 396 ff.

[7] Vgl. Dilßner/Müller, BB 2016, S. 2539 ff.