Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3 Prospektive Anwendung im Bereich der Konzernbilanzierung (Abs. 3 Satz 4)

Rz. 13

Auch die stark an die IFRS angepassten Regelungen der Konzernbilanzierung sind mit Ausnahme der Interessenzusammenführungsmethode nach § 302 HGB a. F., die nach Art. 67 Abs. 5 HGB nur wahlweise beizubehalten ist (Art. 67 Rz 133 ff.), alle pflichtgemäß prospektiv anzuwenden. Dies bedeutet, dass die Altregelungen für alle Erwerbsvorgänge bis einschließlich zum Gj 2009 weiter gelten und eine Anpassung nicht möglich ist. Dieses Vorgehen ist zwar vor dem Hintergrund der häufig für eine Anpassung an die neuen Regelungen fehlenden Informationen sinnvoll, führt aber dazu, dass noch über Jahre im Konzernabschluss die Alt- und Neuregelungen parallel angewendet werden müssen.^[1] Konkret schließt der Gesetzgeber

• einen Wechsel zur Neubewertungsmethode und zum festgelegten Einbeziehungsstichtag im Rahmen der KapKons nach § 301 Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abs. 2 HGB,
• die eingeschränkte Behandlung des GoF gem. § 301 Abs. 1 HGB sowie
• einen Wechsel zur Buchwertmethode im Rahmen der Equity-Bewertung

für Erwerbsvorgänge, die vor der ersten BilMoG-Anwendung erfolgten, aus. Da § 310 Abs. 2 HGB bei der QuotenKons explizit auf die §§ 301 und 309 HGB verweist, strahlt diese Regelung auch auf Fälle der QuotenKons von Gemeinschaftsunt. aus, wobei auch dort die Neubewertungs- und Buchwertmethode zu unterschiedlichen Abbildungen aufgrund der bei ersterer fehlenden AK-Restriktion führen kann (§ 310 Rz 26). Anpassungen sind jedoch auch in diesen Fällen nicht erlaubt.

[1] Zu den damit einhergehenden Implikationen für die Abschlussanalyse s. Müller/Panzer, StuB 2012, S. 611.

2.3.1 Fortführung der Regelungen des § 301 HGB a. F. für Erstkonsolidierungen vor Anwendung des BilMoG

Rz. 14

Bei den Methoden der KapKons gilt mit Ausnahme der Interessenzusammenführungsmethode (hier besteht ein Wahlrecht nach Art. 67 Abs. 5 Satz 3 EGHGB), dass Erwerbe vor der Anwendungspflicht des BilMoG weiter nach den Altregelungen behandelt werden müssen. Eine Umstellung von der Buchwert- auf die mit dem BilMoG in § 301 Abs. 1 HGB n. F. geforderte Neubewertungsmethode ist weder nötig noch erlaubt. Dies ist damit zu begründen, dass die Informationslage ggf. nicht mehr gegeben ist, um nachträglich die Neubewertungsmethode anwenden zu können. Während bei der Buchwertmethode zunächst der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des EK-Anteils des TU im MU mit dem anteiligen EK des TU ermittelt und erst dann die Möglichkeit der Aufdeckung der (anteiligen) stillen Reserven geprüft wurde und der Rest als GoF anzusetzen war, ist nach der Neubewertungsmethode zunächst die komplette Neubewertung der Bilanz des TU vorzunehmen (§ 301 Rz 130 ff.). Erst auf dieser Basis erfolgt dann die Aufrechnung. Mit der Regelung in Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB verlangt der Gesetzgeber nun neben der Anwendung der Neufassung eine parallele Behandlung von Altfällen nach HGB a. F. Das folgende Beispiel verdeutlicht die Problematik der parallelen Kons mit verschiedenen Verfahren:

Praxis-Beispiel

Folgewirkung der BilMoG-Umstellung der KapKons

Die M-GmbH erwirbt zum 31.12.2009 80 % der T1-GmbH und zum 31.12.2010 80 % der T2-GmbH; jeweils für 6 Mio. EUR. Es wird vereinbart, dass das Jahresergebnis des gesamten Gj des Erwerbsjahrs dem Erwerber zusteht. Die aggregierten Jahresbilanzen der beiden Unt M-GmbH und T1-GmbH zum 31.12.2009 haben folgendes Aussehen:

Bilanz der M-GmbH zum 31.12.2009 in Mio. EUR
Sonstiges AV	7	Grundkapital	4
Beteiligung TU	6	Rücklagen	3
UV	4	Jahresüberschuss	2
		Sonstige Verbindlichkeiten	8
	17		17

Bilanz der T1-GmbH zum 31.12.2009 in Mio. EUR
Sonstiges AV	3	Grundkapital	2
Maschinen	2	Rücklagen	1
UV	2	Jahresüberschuss	1
		Sonstige Verbindlichkeiten	3
	7		7

Bei der T1-GmbH enthält die Position "Maschinen"stille Reserven auf eine Maschine i. H. v. 2 Mio. EUR; die Restnutzungsdauer dieser Maschine beträgt 4 Jahre. Vorausgesetzt, dass die Bedingungen des § 290 HGB erfüllt sind, und unter Ausblendung größenabhängiger Befreiungen ist von der M-GmbH ein Konzernabschluss aufzustellen. Angenommen wird aus Vereinfachungsgründen, dass für beide Unt bei der Überleitung der Jahresabschlüsse zu den HB II keine Anpassungsbuchungen erforderlich sind.

Es wird mit latenten Steuern von 25 % gerechnet.

Die erstmalige KapKons wird im Konzernabschluss 2009 nach der Buchwertmethode gem. § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB a. F. vorgenommen.

Die ErstKons nach der Buchwertmethode vollzieht sich bei Vorhandensein von Minderheitsgesellschaftern in drei Buchungsschritten. Zunächst ist der Beteiligungsbuchwert (6 Mio. EUR) gegen das anteilige EK aufzurechnen (= Buchung 1). Das anteilige EK ist durch die Addition des ausgewiesenen EK (4,0 Mio. EUR) zu berechnen und mit dem Kapitalanteil zu multiplizieren, woraus sich ein Wert von 3,2 Mio. EUR ergibt. Die Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung und der Summe der anteiligen Eigenkapitalkomponenten i. H. v. 6./. 3,2 = 2,8 Mio. EUR wird vorübergehend in den Konsolidierungsausgleichsposten (KonsAP) eingestellt:

in Mio. EUR	M-GmbH (HB II)		T1-GmbH (HB II)		Sum.-bil.	Konsolidierung		Konzern­bilanz
	A	P	A	P	A/P	S	H	A	P
GoF						1,6 (2)		1,6
Sonst. AV	7		3		10		...