Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.2 Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren

Rz. 9

In Übereinstimmung mit den Vorgaben der Vierten EG-Richtlinie hat der Gesetzgeber i. R. d. BiRiLiG von 1978 zwei gleichwertige Gliederungsvarianten zur GuV-Aufstellung zugelassen. Demnach dürfen Bilanzierungspflichtige ihre GuV, außer nach dem in Deutschland üblichen GKV, auch in Gestalt des in angelsächsischen Staaten gängigen UKV erstellen. Die Zulassung beider Gliederungsvarianten wurde mit der hierdurch gewährleisteten höheren internationalen Vergleichbarkeit sowie der Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung begründet.^[1] Beide Verfahren führen zu demselben Jahresergebnis und unterscheiden sich lediglich im Ausweis der Aufwendungen und Erträge.

Rz. 10

Der unternehmensindividuell zu treffenden Entscheidung für eine dieser beiden zulässigen Gliederungsformen sind Kriterien wie bspw. die bestehende Produktionspalette, die Unternehmensstruktur oder der Aufbau des verfügbaren Kostenrechnungsinstrumentariums zugrunde zu legen. Im Fall eines in einen Konzernabschluss einzubeziehenden TU sollte die GuV-Gliederung jedoch in Anlehnung an die GuV-Gliederung des MU erfolgen. Abweichungen von dieser Handlungsmaxime können sich ergeben, wenn ein TU aufgrund eines Listings an einer ausländischen Börse Rechnungslegungsvorschriften unterliegt, die das UKV (z. B. US-GAAP) verbindlich vorgeben.

Rz. 11

Eine einmal getroffene Entscheidung für ein Verfahren ist beizubehalten und darf nur in Ausnahmefällen, in denen besondere Umstände dies erfordern, geändert werden (§ 265 Abs. 1 Satz 1 HGB), wobei eine vorgenommene Änderung eine Angabe und Begründung im Anhang erfordert. Insb. die unzulängliche Vergleichbarkeit einer nach dem GKV und einer nach dem UKV gegliederten GuV bedingt es, besonders hohe Anforderungen an die Zulässigkeit eines Gliederungswechsels zu stellen.

Praxis-Beispiel

Als Gründe, die einen solchen Wechsel rechtfertigen können, lassen sich exemplarisch eine wesentliche Änderung der Geschäftstätigkeit, Neugestaltung der Kostenrechnung, veränderte Konzernzugehörigkeit oder Verschmelzung bzw. sonstige Umwandlung nach § 1 UmwG anführen.^[2]

Für die i. A. bei Darstellungsänderungen geforderte Angabe der damit verbundenen Abweichungen (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB) besteht nach Adler/Düring/Schmaltz keine Verpflichtung, da in diesem Fall für das Übergangsjahr die interne Aufstellung der GuV nach beiden Formen erforderlich werden würde.^[3] Jedoch verbleibt ungeachtet dessen die Notwendigkeit zur Anpassung der Vorjahrsbeträge.^[4]

Rz. 12

Die zentralen Unterschiede hinsichtlich der Informationsvermittlung resultieren aus der voneinander abweichenden Aufwandsgliederung und dem Umgang mit den Bestandsveränderungen der fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie der aktivierten Eigenleistungen.

[1] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 275 HGB Rz 27; BT-Drs. 10/4268 v. 18.11.1985 S. 107; BT-Drs. 10/317 v. 26.8.1983 S. 85.

[2] Vgl. Reiner, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 275 HGB Rn 22.

[3] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 275 HGB Rz 37.

[4] Vgl. Reiner, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 275 HGB Rn 22.

2.3.2.1 Gesamtkostenverfahren

Rz. 13

Die Ausgangsbasis der Erfolgsermittlung des GKV bilden sämtliche in dem Abrechnungszeitraum angefallenen Aufwendungen. Ihre Darstellung wird i. R. d. GKV nach den wesentlichen Aufwandsarten geordnet. Dabei werden die betrieblichen Aufwendungen in Form einer primären Gliederung in die Kategorien Material- und Personalaufwand, Abschreibungen und sonstige betriebliche Aufwendungen unterteilt und somit der betriebliche Gesamtaufwand in seiner Zusammensetzung aufgezeigt.

Rz. 14

Der so ermittelte Produktionsaufwand wird den Umsatzerlösen und sonstigen betrieblichen Erträgen gegenübergestellt. Im Hinblick auf die richtige Ermittlung des Periodenergebnisses ist dabei möglichen Abweichungen zwischen produzierter und abgesetzter Menge Rechnung zu tragen. Fallen beide Größen auseinander, weil ein Teil der im laufenden Gj produzierten Güter nicht abgesetzt wurde bzw. weil die Umsatzerlöse auch Teile der in den Vj produzierten, aber erst in dieser Periode verkauften Güter umfassen (Bestandsveränderungen von fertigen und unfertigen Erzeugnissen), so bedarf es einer systematischen Überführung der Aufwendungen und Erträge auf ein einheitliches Mengengerüst.

Rz. 15

Überschreitet die Produktion der Abrechnungsperiode die abgesetzte Menge, erfolgt die notwendige Abstimmung zwischen abgesetzter Menge und dem dieser Menge gegenüberstehenden Aufwand nach dem im HGB vorgegebenen Gliederungsschema durch eine Hinzurechnung der zu HK (§ 255 Rz 82 ff.) bewerteten Bestandserhöhungen fertiger und unfertiger Erzeugnisse und aktivierten Eigenleistungen zu den Umsatzerlösen (Gesamtleistung), ohne dass diese "Korrekturposten" Erträge i. S. d. Ertragsdefinition darstellen. Der zumindest mathematisch ebenfalls korrekte Weg, die Werte für die Bestandsmehrungen und aktivierten Eigenleistungen vom Produktionsaufwand abzuziehen, ist nicht zulässig.

Rz. 16

Übersteigt hingegen die ...