PD Dr. Markus Philipp Kreipl, Prof. Dr. Stefan Müller
2.3.3.2.1 Unversteuerte Rücklagen
Rz. 60
Abb. 6: Beispiele für unversteuerte Rücklagen
Hat sich ein Unt für die Beibehaltung entschieden, ist der Sonderposten gem. den Altregelungen zu behandeln, d. h. planmäßig mit der Abnahme der steuerlichen Sachverhalte abzubauen oder aber, da die Altregelungen als Wahlrechte kodifiziert waren, auch schon vorzeitig gem. den Regelungen der Altvorschriften aufzulösen.
2.3.3.2.2 Steuerrechtlich motivierte Abschreibungen
Rz. 61
§ 281 HGB i. d. F. vor BilMoG befasste sich mit Ausweis- und Erläuterungsbestimmungen in Bezug auf die steuerrechtlich motivierten Abschreibungen i. S. v. § 254 HGB i. d. F. vor BilMoG i. V. m. § 279 HGB i. d. F. vor BilMoG. Demnach konnten steuerliche Mehrabschreibungen vorgenommen werden, die gem. § 281 Abs. 1 Satz 1 HGB i. d. F. vor BilMoG in Form von Wertberichtigungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt werden mussten, sofern die vorgeschriebenen Einschränkungen des § 279 Abs. 2 HGB i. d. F. vor BilMoG (umgekehrte Maßgeblichkeit) gewahrt wurden. Wertberichtigungen i. S. d. § 279 Abs. 1 HGB i. d. F. vor BilMoG waren nicht in den angabepflichtigen Betrag der Abschreibungen einzubeziehen, da sie nicht mit Einstellungen in den eigentlichen Sonderposten i. S. d. § 273 HGB i. d. F. vor BilMoG gleichzusetzen waren.
Rz. 62
Aus § 281 HGB i. d. F. vor BilMoG folgte ein Wahlrecht zwischen der indirekten Bewertung (Bruttoverfahren des Wertausweises; keine Minderung des Aktivwerts sondern Erfassung eines Sonderpostens auf der Passivseite) und der alternativ gestatteten aktivischen Abschreibung (Nettoverfahren des Wertausweises; direkte Bewertung). Dieses Wahlrecht barg erhebliches bilanzpolitisches Potenzial, da die Wahl der Ausweisform starken Einfluss auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hatte. Den Unternehmen war es freigestellt, stille Reserven zu bilden oder aufzudecken. Grundsätzlich war die gewählte Ausweisform – bis auf durch besondere Umstände geprägte Ausnahmefälle – beizubehalten (Ausweisstetigkeit; § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB). Bedingt durch die Verbesserung der Darstellung durfte ein Wechsel von der aktivischen Verrechnung zum passivischen Ausweis jedoch zu jeder Zeit und ohne besondere Begründung erfolgen.
Praxis-Beispiel
Folgende Situation zu einem auf steuerrechtlich motivierten Abschreibungen beruhenden Sonderposten mit Rücklageanteil ist im Unt gegeben und bei Rückgriff auf das Beibehaltungs-/Fortführungswahlrecht und der damit verbundenen Vorgabe zur Anwendung der Vorschriften der Altfassung ggf. weiterhin relevant:
- AK einer Maschine: 20.000 EUR
- Nutzungsdauer: 10 Jahre
- Abschreibungsmethode: linear
- Sonderabschreibung im Jahr 01: 10.000 EUR
Behandlung des Sachverhalts in Abhängigkeit von der gewählten Methode:
| Jahr |
direkte Methode |
indirekte Methode |
| Abschreibung kumuliert |
Restbuchwert |
Abschreibung kumuliert |
Restbuchwert |
SoPo mit Rücklageanteil |
| 01 |
12.000 |
8.000 |
2.000 |
18.000 |
10.000 |
| 02 |
14.000 |
6.000 |
4.000 |
16.000 |
10.000 |
| 03 |
16.000 |
4.000 |
6.000 |
14.000 |
10.000 |
| 04 |
18.000 |
2.000 |
8.000 |
12.000 |
10.000 |
| 05 |
20.000 |
0 |
10.000 |
10.000 |
10.000 |
| 06 |
20.000 |
0 |
12.000 |
8.000 |
8.000 |
| 07 |
20.000 |
0 |
14.000 |
6.000 |
6.000 |
| 08 |
20.000 |
0 |
16.000 |
4.000 |
4.000 |
| 09 |
20.000 |
0 |
18.000 |
2.000 |
2.000 |
| 10 |
20.000 |
0 |
20.000 |
0 |
0 |
Anmerkungen:
- Der Unterschied zwischen direkter und indirekter Methode zeigt sich in Form des Sonderpostens mit Rücklageanteil.
- Kumulierte Abschreibung und Restbuchwert differieren je nach verwendeter Methode exakt i. H. d. unechten Wertberichtigung.
- Der Restbuchwert beträgt am Ende des Jahrs 01 bei Anwendung der direkten Methode 8.000 EUR (Ausweis auf der Aktivseite).
- Die Sonderabschreibung in Höhe von 10.000 EUR wird als stille Reserve gelegt.
- Dem Restbuchwert der Maschine in Höhe von 18.000 EUR bei Anwendung der indirekten Methode steht ein Sonderposten mit Rücklageanteil i. H. d. Differenz zwischen 18.000 EUR und 8.000 EUR (10.000 EUR) gegenüber.
- Wenngleich daraus ein unterschiedlicher Ausweis in der GuV resultiert, führten beide Methoden zur gleichen Belastung des Jahresergebnisses.
Rz. 63
Die zugrunde liegenden steuerrechtlichen Vorschriften mussten gem. § 281 Abs. 1 Satz 2 HGB i. d. F. vor BilMoG und der Betrag der im Gj allein nach diesen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen gem. § 281 Abs. 2 HGB i. d. F. vor BilMoG in der Bilanz oder im Anhang dargelegt werden. Der wesentliche Zweck dieser Vorschrift lag in der Möglichkeit, die Verfälschung der Handelsbilanz als Folge der umgekehrten Maßgeblichkeit zu mildern.
Rz. 64
Eine Auflösung der Wertberichtigung hatte gem. der Regelung in § 281 Abs. 1 Satz 3 HGB i. d. F. vor BilMoG zu erfolgen, sofern die entsprechenden VG aus dem Vermögen ausschieden (vollständige Auflösung) oder die lediglich steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen durch entsprechende handelsrechtliche ersetzt wurden (Auflösung entsprechend der Höhe der handelsrechtlichen Abschreibung).
Rz. 65
Der Betrag der allein nach steuerrechtlichen Vorgaben getätigten Abschreibungen war nach § 281 Abs. 2 Satz 1 HGB i. d. F. vor BilMoG – getrennt nach AV und UV – im Anhang anzugeben und hinreichend zu begr...