Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.3.4.4 Immobilienleasing

Rz. 48

Die Zurechnung von Gebäuden erfolgt beim steuerlichen Vollamortisationserlass für Immobilien entsprechend der Zurechnung beim oben dargestellten Vollamortisationserlass für Mobilien (Rz 41), da die geregelten Vertragsvarianten identisch sind. Der Grund und Boden wird, mit Ausnahme von Verträgen mit einer günstigen Kaufoption und beim Spezialleasing, dem Leasinggeber zugerechnet.

Folgende Tabelle fasst die Zurechnung von Gebäuden sowie Grund und Boden beim Immobilien-Leasingerlass zusammen:

		Gebäude		Grund und Boden
		Grundmietzeit ≥ 40 % und ≤ 90 % der gewöhnlichen ND
		Ja	Nein
Ohne Option		LG	LN	LG
Günstige Kaufoption	Ja	LN		gemäß Gebäude
	Nein	LG
Günstige Mietverlängerungsoption	Ja	LN		LG
	Nein	LG		LG
Spezialleasing		LN		LG[2]

Tab. 3: Zurechnung von Leasinggegenständen bei Vollamortisationsverträgen unbeweglicher Leasinggegenstände

Der Vollamortisationsvertrag für Immobilien hat sich in der Praxis allerdings nicht durchgesetzt, vielmehr wird das Konstrukt der Leasingobjektgesellschaft genutzt.^[3] Ein potenzieller Leasingnehmer wäre regelmäßig bei einem Anschlusserwerb der Immobilie nicht bereit, neben der vollen Amortisation der Gesamtinvestitionskosten des Leasinggebers während der Grundmietzeit, zusätzlich einen Optionspreis zu zahlen, der mind. dem linearen steuerlichen Restbuchwert oder dem niedrigeren gemeinen Wert entspricht, bzw. eine Mietverlängerungsoption abzuschließen, bei der die Anschlussmiete mehr als 75 % einer marktüblichen Vergleichsmiete beträgt.^[4]

Rz. 49

Gem. dem Teilamortisationserlass für Immobilien ist zwischen Gebäude sowie Grund und Boden zu unterscheiden. Wobei die Zurechnung des Grund und Bodens grds. der Zurechnung des Gebäudes folgt. Gebäude sind grds. dem Leasinggeber zuzurechnen.^[5]

Entscheidendes Kriterium für die Zuordnung von Immobilien bei Teilamortisation ist allerdings die Vereinbarung von Kauf- und/oder Mietverlängerungsoptionen, sodass danach unterschieden wird, wer letztlich die eigentümertypischen Risiken trägt.

Eine Zurechnung zum Leasinggeber erfolgt nicht, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt oder der vorgesehene Kaufpreis geringer ist als der Restbuchwert des Leasinggegenstands unter Berücksichtigung der AfA bzw. die Anschlussmiete weniger als 75 % der ortsüblichen Miete beträgt.

Weiterhin ist der Leasinggegenstand bei Verträgen mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption nicht dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn dem Leasingnehmer eine der sechs im Teilarmortiastionserlass genannten Verpflichtungen obliegt.^[6] Damit wird der Charakter des Teilamortisationsvertrags als Mietvertrag verdeutlicht, denn die steuerliche Abschreibungsdauer bei Immobilien ist i. d. R. geringer als die wirtschaftliche Nutzungsdauer.^[7]

Praxis-Beispiel

Die Gesamtinvestitionskosten des LG für einen Leasinggegenstand (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 400 Monate) betragen 100 Mio. EUR. Davon decken die vom LN an den LG während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten 55 Mio. EUR. Darüber hinaus besteht im Anschluss an die unkündbare Grundmietzeit von 240 Monaten für den LN die Möglichkeit einer Kaufoption zu einem Kaufpreis von 45 Mio. EUR. Zu diesem Zeitpunkt beträgt der steuerliche Restbuchwert 40 Mio. EUR. Sämtliche Eigentümerrisiken verbleiben beim LG.

Ergebnis: Die Grundmietzeit beträgt weniger als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Eine günstige Kaufoption besteht nicht, da der steuerliche Restbuchwert geringer ist als der Optionspreis. Somit trägt der LG ein echtes Restwert- und somit Investitionsrisiko, da der LN das Recht, nicht aber die Pflicht hat, den Leasinggegenstand für 45 Mio. EUR zu erwerben. Darüber hinaus wurden auch keine Eigentümerrisiken vom LN übernommen. Der Leasinggegenstand ist dem LG zuzurechnen.

Hätte der LN keine günstige Kaufoption, aber der LG Eigentümerrisiken auf ihn abgewälzt, wäre der Leasinggegenstand dem LN zuzurechnen.

Folgende Tabelle fasst die Zurechnung von Gebäuden sowie Grund und Boden beim Teilamortisationsvertrag für Immobilien zusammen:

				Gebäude sowie Grund und Boden
				Grundmietzeit ≤ 90 % der gewöhnlichen ND
				Ja	Nein
Ohne Option und ohne oder mit zusätzlichen Verpflichtungen des LN				LG	LN
Günstige Kaufoption	Ja			LN
	Nein	zusätzliche Verpflichtung des LN	Ja
			Nein	LG
Günstige Mietverlängerungsoption	Ja			LN
	Nein	zusätzliche Verpflichtung des LN	Ja
			Nein	LG
Spezialleasing				LN

Tab. 4: Zurechnung von Leasinggegenständen bei Teilamortisationsverträgen unbeweglicher Leasinggegenstände

[1] Unter dem Begriff Immobilienleasing werden auch solche Leasingverträge erfasst, die über Maschinen abgeschlossen werden, welche fest mit dem Gebäude verbunden sowie als Sachgesamtheit anzusehen sind, vgl. Büschgen, Praxishandbuch Leasing, 1998, § 1 Rz 31.

[2] Bei Kaufoption erfolgt die Zurechnung gem. Gebäude.

[3] Henneberger/Flick, in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses (HdJ), Abt. I/8, Leasing Rn 54, 198, Stand: 2/2020.

[4] Vgl. Gabele/Kroll, DB 1991, S. 243; Toth, BB 1994, S. 263 f.

[5] BMF, Schreiben v. 23.12.1...