Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.7.3 Vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen

Rz. 114

Vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen stellen insb. folgende Verpflichtungen dar (Rz 72):

• Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen,
• Übergangs- oder Sterbegelder,
• Altersteilzeitverpflichtungen,
• Jubiläumsverpflichtungen,
• Vorruhestandsgelder,
• Beihilfen.

Rz. 115

Bei der Bewertung von Altersteilzeitverpflichtungen ist auf der ersten Stufe nach den zwei Modellen gem. Altersteilzeitgesetz (AltTZG) zu unterscheiden. Modell 1: Der Arbeitnehmer arbeitet während der gesamten Laufzeit mit einer reduzierten Arbeitszeit gegen reduziertes Entgelt (Gleichverteilungsmodell). Modell 2: Der Arbeitnehmer arbeitet in der ersten Phase (Beschäftigungsphase) der Laufzeit des Altersteilzeitvertrags mit unverminderter Arbeitszeit bei reduziertem Entgelt. In der zweiten Phase (Freistellungsphase) arbeitet der Arbeitnehmer nicht mehr, erhält aber unverändert das reduzierte Entgelt (Blockmodell). In der Praxis ist das Blockmodell vorherrschend.

Bei dieser Form der Altersteilzeitregelung ist danach zu differenzieren, ob der Aufstockungsbetrag Abfindungs- oder Vergütungscharakter hat.^[1] Bei Verträgen mit Abfindungscharakter sind die Aufstockungsbeträge bei Vertragsabschluss in voller Höhe (abgezinst) zurückzustellen, während bei Verträgen mit Entlohnungscharakter eine ratierliche Ansammlung über den Zeitraum vom Inkrafttreten der Altersteilzeitvereinbarung (Wirksamwerden eines Tarifvertrags oder einer Betriebsvereinbarung oder Abschluss eines Einzelvertrags) bis zum Ende der Beschäftigungsphase vorzunehmen ist. Rückstellungen sind nicht nur für solche Mitarbeiter zu bilden, die bereits einen Altersteilzeitvertrag abgeschlossen haben, sondern auch für die am Abschlussstichtag erwartete Inanspruchnahme von Berechtigten. Denn bereits der Abschluss eines Tarifvertrags oder einer Betriebsvereinbarung begründet zumeist eine Verpflichtung des Arbeitgebers, auch wenn die konkret die Regelung in Anspruch nehmenden Mitarbeiter noch nicht bekannt sind. Hinsichtlich der zu erwartenden Inanspruchnahmen sind Belastungsgrenzen und rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers zu beachten, die sich aus den jeweils geltenden Tarifverträgen oder Betriebsvereinbarungen ergeben.^[2]

Die Differenzierung zwischen Altersteilzeitvereinbarungen mit Abfindungs- bzw. Entlohnungscharakter muss im jeweiligen Einzelfall erfolgen, wobei gleichartige Verträge (z. B. auf Basis einer zugrunde liegenden Betriebsvereinbarung) einheitlich zu beurteilen sind. Indikatoren für eine Klassifikation von Altersteilzeitverträgen mit Entlohnungscharakter können sein:^[3]

• Altersteilzeitvereinbarungen dienen der Honorierung der langjährigen Betriebszugehörigkeit von Mitarbeitern;
• Tarifverträge oder Betriebsvereinbarungen werden nach Auslaufen der staatlichen Förderung der Altersteilzeit abgeschlossen und sehen die Fortführung der Altersteilzeit als zusätzliche Vergütungskomponente vor;
• das Entstehen der Ansprüche der Arbeitnehmer auf Abschluss eines Altersteilzeitvertrags ist von der Erfüllung bestimmter tätigkeitsbezogener Kriterien abhängig (z. B. Arbeiten in Wechselschicht oder unter besonders starken Umwelteinflüssen).

Die Rückstellung darf nicht um etwaige Erstattungsansprüche der Bundesagentur für Arbeit gekürzt werden; diese sind – soweit die Ansatzkriterien erfüllt sind – unter dem Posten "Sonstige Vermögensgegenstände" zu aktivieren. Steuerlich wird die Rückstellung i. d. R. abweichend zur HB passiviert,^[4] sodass hier regelmäßig Anwendungsfälle für latente Steuern nach § 274 HGB vorliegen.

Praxis-Beispiel

Ein Unt hat im Jahr 01 eine Rückstellung für eine Altersteilzeitverpflichtung für einen Mitarbeiter (MA) zu bilden, da im Juli 01 eine Betriebsvereinbarung zur Altersteilzeit und zeitgleich ein entsprechender Altersteilzeitvertrag mit dem MA geschlossen wurde. Der Abschluss des Altersteilzeitvertrags erfolgte mit der Intention, dem MA einen gleitenden Übergang in den Ruhestand zu ermöglichen. Annahmegemäß erfüllen keine anderen MA die persönlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Altersteilzeit. Der MA erhält ein monatliches Gehalt von 3.000 GE. Die Altersteilzeit nach dem Blockmodell beginnt am 1.1.02 mit der Beschäftigungsphase, die zwei Jahre dauert. Ab dem 1.1.04 beginnt die Freistellungsphase. Der MA erhält ein Gehalt von monatlich 80 % = 2.400 GE (50 % Entgelt + 30 % Aufstockungsbetrag). Für die Jahre 03–05 wird mit einer Gehaltsanpassung von jeweils 2 % gerechnet. Die Lohnnebenkosten werden mit 20 % für den gesamten Zeitraum geschätzt, sodass sich die monatlichen Gesamtaufwendungen auf 2.880 GE belaufen. Der zu verwendende Abzinsungssatz beläuft sich annahmegemäß auf 4 %.

In die Rückstellungsbewertung einzubeziehen ist der sog. Erfüllungsrückstand in der Beschäftigungsphase, in der der Arbeitnehmer 100 % arbeitet, aber lediglich 50 % Entgelt erhält. Dieser Erfüllungsrückstand beläuft sich dementsprechend im Jahr 02 auf 22.472,64 GE (1.500 × 12 × 1,2 zzgl. zwei Steigerungen von jeweils 2 %), der in der Beschäftigungsphase ratierlich nach Erbri...