Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4 Aufgliederung der Umsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 3)

Rz. 23

Umsatzerlöse sind sowohl nach Tätigkeitsbereichen als auch nach geografisch bestimmten Märkten aufzugliedern. Dies impliziert, dass sich Tätigkeitsbereiche von Märkten unterscheiden. Bei Unt mit monolithischen Produkt- oder Vertriebsstrukturen ist diese Unterscheidung nicht notwendig; ein Berichtsformat ist ausreichend.^[1] Umsatzerlöse spiegeln die Liefer- und Leistungsbeziehungen gegenüber Dritten wider.^[2] Innenumsätze nach § 305 Abs. 1 HGB sind zu eliminieren und nicht in die Aufgliederung einzubeziehen. Somit ist stets auf die konsolidierten, mit Dritten realisierten Erträge abzustellen. Innenumsätze können aber auf freiwilliger Basis aufgenommen werden.

Rz. 24

Für die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen ist eine Anlehnung an die Segmentberichterstattung nach DRS 28 mangels einer Konkretisierung im Gesetzestext empfehlenswert.^[3] Eine Anlehnung der Aufgliederung der Umsatzerlöse an DRS 28, der sich eng an den IFRS 8 oder die US-GAAP-Regelung anlehnt, ist mit Vorsicht durchzuführen, da eine Umsatzaufgliederung nach diesen Standards auf dem Management Approach, also auf der Abbildung der internen Berichts- und Managementstrukturen, basiert. Diese Strukturen müssen nicht zwangsläufig mit Tätigkeitsbereichen deckungsgleich sein. Dies eröffnet einen nicht zu unterschätzenden Einschätzungsspielraum bei der Aufgliederung.^[4]

Rz. 25

Für die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach geografisch bestimmten Märkten ist auf Absatzmärkte abzustellen.^[5] Dies ergibt sich aus der Forderung im Gesetz nach Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von Produkten und Dienstleistungen. Entscheidend ist demnach der Sitz des Kunden, also der finale Absatzmarkt.^[6] Bei stark divergierenden Vertriebsgebieten, uneinheitlichen Absatzkanälen oder verstreuten Kundenstandorten können diese auch zu einem geografisch bestimmten Markt zusammengefasst werden, wenn dadurch eine bessere Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse der Umsatzaufgliederung erreicht wird. Hier ist insb. der Wesentlichkeitsgrundsatz zu beachten und die Aufgliederung so zu wählen, dass die relevanten Märkte einzeln dargestellt werden.

Rz. 26

Die Aufgliederung der Umsatzerlöse für das aktuelle Jahr ist um Vj-Angaben zu ergänzen. Bei erheblichen Änderungen von Konzernstrukturen sind ggf. Pro-Forma-Angaben notwendig, sofern eine Vergleichbarkeit ansonsten nicht mehr gewährleistet ist.

Rz. 27

Unt, die eine Segmentberichterstattung, sei es verpflichtend oder auf freiwilliger Basis, erstellen, sind nach § 314 Abs. 2 Satz 1 HGB von den Angabepflichten zur Aufgliederung der Umsatzerlöse befreit. Insofern handelt es sich um ein Anwendungswahlrecht. Der Umfang der Anhangangaben wird durch DRS 28 präzisiert.

Rz. 28

I. R. d. Aufgliederung der Umsatzerlöse wurde die geänderte Umsatzdefinition aus § 277 Abs. 1 HGB (§ 275 Rz 45 ff.) eingearbeitet, ohne dass sich daraus für den Anhang inhaltliche Änderungen ergeben würden. Es sind daher die Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geografisch bestimmten Märkten aufzugliedern, soweit sich unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen der KapG die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden.

[1] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 314 HGB Rz 22.

[2] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 703.

[3] DRS 28 ist erstmalig auf Gj anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 beginnen.

[4] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 706 ff.

[5] Vgl. Grottel, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 314 HGB Rz 42; Poelzig, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 314 HGB Rz 29.

[6] Dagegen sieht das IDW auch die Möglichkeit der Gliederung nach dem Ort der jeweiligen Betriebstätigkeit (Umsatzherkunft), vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 706.