Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4 Ausscheiden eines Tochterunternehmens

Rz. 20

Die bei der Vollkonsolidierung eines in Fremdwährung bilanzierenden TU im Konzernabschluss gebildete Währungsumrechnungsdifferenz ist nach § 308a Satz 4 HGB bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des TU entsprechend aufzulösen. Neben der Veräußerung kann ein TU auch durch Liquidation oder durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens und dem damit einhergehenden Verlust der Beherrschungsmöglichkeit aus dem Konsolidierungskreis ausscheiden.^[1]

Rz. 21

Der Erfolg aus der Realisierung der Währungsumrechnungsdifferenz ist ein unselbstständiger Bestandteil des Gesamterfolgs infolge des Ausscheidens des TU und damit nicht gesondert in der Konzern-GuV auszuweisen (DRS 25.67).^[2]

Rz. 22

Scheidet das in Fremdwährung bilanzierende TU vollständig aus dem Konsolidierungskreis aus, sind sämtliche in den Wertansätzen der abgehenden VG und Schulden enthaltenen Währungseffekte zu realisieren, die Währungsumrechnungsdifferenz ist entsprechend in voller Höhe aufzulösen.

Rz. 23

Bei nur teilweiser Veräußerung des TU ist die Währungsumrechnungsdifferenz nur anteilig, entsprechend der auf die verkauften Anteile entfallenden Höhe, aufzulösen.^[3] Ist mit der Veräußerung der Anteile kein Statuswechsel verbunden, beinhaltet dies eine Umgliederung in den Posten "nicht beherrschende Anteile" (DRS 23.177). Ob mit der Übertragung aus Konzernsicht ein Erfolg realisiert wird, richtet sich nach der allgemeinen Behandlung des Abstockungsvorgangs als Veräußerungsvorgang oder Kapitaltransaktion (§ 301 Rz 188 ff.; DRS 25.76).

Rz. 24

Geht mit der Veräußerung der Anteile ein Übergang auf die Quotenkonsolidierung oder die Equity-Methode einher, ist der auf die verkauften Anteile entfallende Teil der Währungsumrechnungsdifferenz im Abgangserfolg zu berücksichtigen. Der auf die zurückbehaltenen, die Quotenkonsolidierung bzw. Equity-Methode begründenden Anteile entfallende Teil verbleibt in der Währungsumrechnungsdifferenz.^[4]

Rz. 25

Ist das ehemalige TU nach der Veräußerung der Anteile nur noch als einfache Beteiligung zu klassifizieren, entspricht der Zugangswert der Beteiligung dem anteiligen konzernbilanziellen Reinvermögen (DRS 23.190). Damit enthält der Zugangswert anteilig auch die bislang im Konzernabschluss in den Vermögenswerten und Schulden des ehemaligen TU erfassten Währungskurseffekte. Fraglich ist, wie mit der korrespondierenden im Konzerneigenkapital verbliebenen Währungsumrechnungsdifferenz zu verfahren ist. Denkbar ist, diese stehen zu lassen und bei Veräußerung der Beteiligung zu realisieren. Alternativ könnte das MU als Rechnungslegungsmethode auch eine Saldierung der verbliebenen Währungsumrechnungsdifferenz mit dem Wertansatz der Beteiligung definieren (DRS 25.72),^[5] da die Beteiligungsbewertung zu fortgeführten AK keine Berücksichtigung unrealisierter Währungskurserfolge kennt.

Rz. 26

Die Ausführungen zur Behandlung der Währungsumrechnungsdifferenz bei Statuswechsel gelten entsprechend für die Veräußerung von Anteilen an GemeinschaftsUnt oder assoziierten Unt.

Rz. 27

Ist ein mehrstufiger Konzern gegeben, in dem das TU und das EnkelUnt in einer oder verschiedenen Fremdwährungen bilanzieren, so ist die Aufteilung der im Gesamtkonzern zu zeigenden Währungsumrechnungsdifferenz auf das TU und das EnkelUnt davon abhängig, ob zunächst ein Teilkonzernabschluss TU/EnkelUnt gebildet wird, der sich im Anschluss mit dem MU zum Gesamtkonzern zusammenfügt, oder ob das TU und das EnkelUnt zunächst beide in Euro umgerechnet werden und dann die Konsolidierung auf Teil- und Gesamtkonzernebene simultan erfolgt. Im zweiten Fall ist dem EnkelUnt eine eigenständige in Euro bemessene Währungsumrechnungsdifferenz zuzuordnen, die bei Veräußerung des EnkelUnt realisiert wird. Bei stufenweiser Konsolidierung ist hingegen zunächst auf der Ebene TU/EnkelUnt eine in der Fremdwährung des TU bemessene Währungsumrechnungsdifferenz zu realisieren, bevor zusammen mit dem MU der Gesamtkonzernabschluss abgeleitet wird. Als Konsequenz unterscheidet sich die Höhe des realisierten Entkonsolidierungserfolgs. Beide Vorgehensweisen sind als zulässig anzusehen.^[6]

[1] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Bilanzkommentar, 15. Aufl. 2023, § 308a HGB Rz 35.

[2] Vgl. ebenso Hoffmann/Lüdenbach, NWB Bilanzkommentar, 15. Aufl. 2023, § 308a HGB Rz 46.

[3] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 298.

[4] Vgl. Deubert, DStR 2009, S. 344 f. DRS 25.70 f. erachtet beim Übergang auf die Equity-Methode alternativ eine Berücksichtigung im Equity-Wertansatz für zulässig.

[5] So wohl Hoffmann/Lüdenbach, NWB Bilanzkommentar, 15. Aufl. 2023, § 308a HGB Rz 40.

[6] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Bilanzkommentar, 15. Aufl. 2023, § 308a HGB Rz 44, mit Präferenz für die simultane Vorgehensweise.