Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4 Nachtragsprüfungen (Abs. 3)

Rz. 38

Bei Änderungen eines bereits geprüften Jahresabschlusses, IFRS-Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB oder Konzernabschlusses respektive Lageberichts oder Konzernlageberichts hat eine erneute Prüfung stattzufinden, soweit es die Änderungen erfordern (§ 316 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Über das Ergebnis der Nachtragsprüfung ist gem. § 316 Abs. 3 Satz 2 HGB zu berichten.

Rz. 39

Zu einer Änderung von Abschlüssen und damit einer Nachtragsprüfung führen insb. folgende Sachverhalte:

• Änderung des Gewinnverwendungsvorschlags,
• Bekanntwerden von wertaufhellenden Tatsachen,
• Berichtigung von Fehlern.

Rz. 40

Ferner können auch fehlerfreie Jahresabschlüsse geändert werden, wenn dafür gewichtige Gründe vorliegen.^[1]

Rz. 41

Der Umfang einer Nachtragsprüfung hängt vom Ausmaß der Änderungen sowie von der Zeitspanne seit Beendigung der ursprünglichen Prüfung ab.^[2] Der Abschlussprüfer hat bei jeder Änderung alle Unterlagen erneut zu prüfen, aber nur, soweit es die Änderung erfordert.

Das bedeutet, dass zunächst die Änderung selbst auf ihre Zulässigkeit zu prüfen ist. Daraufhin muss festgestellt werden, ob aufgrund dieser Änderung auch Änderungen an anderen Stellen erforderlich sind und diese auch vorgenommen worden sind. Schließlich muss auch geprüft werden, ob sich die Änderungen auf das Gesamtbild des Jahresabschlusses/Konzernabschlusses auswirken. Zu weitergehenden Prüfungshandlungen ist der Abschlussprüfer weder verpflichtet noch berechtigt.^[3]

Rz. 42

Werden dem Abschlussprüfer jedoch bei der Nachtragsprüfung andere Tatsachen bekannt, die – hätte er sie schon vorher gekannt – sein bisheriges Urteil zum Jahresabschluss beeinflusst hätten, muss er die gesetzlichen Vertreter zur weiteren Änderung des Jahresabschlusses veranlassen und bzgl. dieser Änderungen wiederum eine Nachtragsprüfung durchführen.

Rz. 43

Über das Ergebnis der Nachtragsprüfung ist zu berichten.^[4] Entsprechend § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB ist die Berichterstattung schriftlich vorzunehmen. Diese erfolgt grds. in Form eines eigenständigen Nachtragsprüfungsberichts. Der Nachtragsprüfungsbericht hat zwingend einen Hinweis zu enthalten, dass der ursprünglich erstattete Prüfungsbericht und der Nachtragsprüfungsbericht nur gemeinsam verwendet werden dürfen. Er bezieht sich ausschl. auf vorgenommene Änderungen, sodass die allgemeinen Gliederungsanforderungen grds. nicht zur Anwendung gelangen. Sofern die Berichterstattung ausnahmsweise durch eine Ergänzung des ursprünglichen Prüfungsberichts erfolgt, ist sicherzustellen, dass dem Abschlussprüfer sämtliche Exemplare des ursprünglich erstatteten Prüfungsberichts ausgehändigt werden.^[5]

Rz. 44

Im Nachtragsprüfungsbericht sind einleitend Angaben zum Auftrag an den Abschlussprüfer zur Prüfung der Änderungen im Jahresabschluss oder Konzernabschluss, Lagebericht oder Konzernlagebericht zu machen, wobei Hinweise zur Wahl des Nachtragsprüfers entfallen, da die Nachtragsprüfung zwingend durch den Abschlussprüfer durchzuführen ist (§ 316 Abs. 3 HGB). Wird der ursprünglich erstattete Prüfungsbericht ergänzt, sind nur die Angaben zur Beauftragung erforderlich.^[6]

Rz. 45

Die vorgenommenen Änderungen sind darzulegen und Art und Umfang der Nachtragsprüfung zu erläutern, wobei es sich empfiehlt, darauf hinzuweisen, dass die gesetzlichen Vertreter für die Änderungen die Verantwortung tragen und es Aufgabe des Abschlussprüfers ist, diese i. R. e. pflichtgemäßen Prüfung zu beurteilen.^[7]

Rz. 46

Eine Änderung des Jahresabschlusses führt nicht zur Unwirksamkeit des Bestätigungsvermerks. Der Bestätigungsvermerk ist jedoch gem. § 316 Abs. 3 Satz 2 HGB um das Ergebnis der Nachtragsprüfung zu ergänzen.^[8]

Rz. 47

Am 19.6.2020 hat der Bundestag das ESEF verabschiedet (Inhalt des Gesetzes: Offenlegung und Prüfung elektronischer Jahresfinanzberichte). Mit Wirkung für Gj, die nach dem 31.12.2019 beginnen, wird § 316 Abs. 3 HGB um einen Satz 3 ergänzt. Mit der Ergänzung soll klargestellt werden, dass eine Nachtragsprüfung grds. auch dann erforderlich ist, wenn die für Zwecke der Offenlegung erstellten elektronischen Wiedergaben der Abschlüsse und Lageberichte der betroffenen WpHG-Inlandsemittenten nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert werden.^[9]

[1] Vgl. IDW RS HFA 6.10 ff. Änderungen bei geprüften, noch nicht festgestellten Abschlüssen sind jederzeit möglich. Bei festgestellten Abschlüssen ist das nur bei gewichtigen Gründen möglich.

[2] Längere Zeitspannen können sich insb. auf den Lagebericht auswirken, da der Kenntnisstand im Zeitpunkt der erneuten Aufstellung zugrunde zu legen ist.

[3] Vgl. Justenhoven/Küster/Bernhardt, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 316 HGB Rz 27.

[4] Vgl. IDW PS 450.144 n. F.

[5] Vgl. IDW PS 450.145 n. F.

[6] Vgl. IDW PS 450.146 n. F.

[7] Vgl. IDW PS 450.147 n. F.

[8] Ein Formulierungsvorschlag findet sich in IDW PS 400.108.

[9] Vgl. BT-Drs. 19/17343 v. 24.2.2020 S. 20.