Cornelia Linde, Andreas Dörschell
1 Überblick
Rz. 1
§ 246 Abs. 1 HGB normiert den Grundsatz der Vollständigkeit. Gem. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Kfm. sämtliche Vermögensgegenstände (VG), Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) sowie Aufwendungen und Erträge in seinen Jahresabschluss aufzunehmen, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. VG sind nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB in die Bilanz des Eigentümers aufzunehmen, es sei denn, sie sind wirtschaftlich einem anderen zuzurechnen und dann bei diesem zu bilanzieren. Dieser Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung von VG wurde durch das BilMoG zur Klarstellung im HGB verankert. Inhaltlich entspricht die Vorschrift § 39 AO.
Bei der Zurechnung von Schulden ist weiterhin grds. die rechtliche Zuordnung maßgeblich: § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB schreibt vor, dass Schulden in der Bilanz des Schuldners auszuweisen sind. Mit § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB wird der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) im Weg einer Fiktion zum zeitlich begrenzt nutzbaren VG erhoben. Hieraus folgt, dass der entgeltlich erworbene GoF aktivierungspflichtig ist und den allgemeinen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften unterliegt.
Rz. 2
Das allgemeine Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB besagt, dass Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen und Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden dürfen. Dieses Verbot der Verrechnung wird durch die in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB geregelte Verrechnungspflicht für bestimmte VG und Schulden bzw. Aufwendungen und Erträge eingeschränkt. Danach sind VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschl. der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen. Entsprechendes gilt für die zugehörigen Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen. Soweit die Verrechnung von VG und Schulden zu einem Aktivüberhang führt, ist dieser gesondert als letzter Posten der Aktivseite auszuweisen.
Rz. 3
Durch § 246 Abs. 3 HGB wird die Bewertungsstetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB um das Gebot der Ansatzstetigkeit ergänzt. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind demnach grds. beizubehalten.
Rz. 4
Als Vorschrift des Ersten Abschnitts im Dritten Buch des HGB gilt § 246 HGB für alle Kfl. Die Vorschrift ist auf Jahresabschlüsse und gem. § 298 Abs. 1 HGB auch auf Konzernabschlüsse anzuwenden.
2 Vollständigkeit der Bilanz
2.1 Begriffsabgrenzung
Rz. 5
Das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB bezieht sich auf Vermögensgegenstände (VG), Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten (RAP), Aufwendungen und Erträge. Die Begriffe VG und Schulden werden im Gesetz nicht definiert, sondern sind aus den GoB abzuleiten.
Der Begriff des Vermögensgegenstands umfasst körperliche Gegenstände (Sachen i. S. d. § 90 BGB) und immaterielle Werte, soweit denen eine rechtliche oder tatsächliche Position von wirtschaftlichem Wert im Geschäftsverkehr beizumessen ist. Maßgebende Kriterien für das Vorliegen eines VG sind die selbstständige Bewertbarkeit und die selbstständige Verkehrsfähigkeit. Der handelsrechtliche Begriff des VG entspricht grds. dem bilanzsteuerlichen Begriff des (aktiven, nicht des passiven bzw. negativen) Wirtschaftsguts. Allerdings stellt die Rechtsprechung des BFH stärker auf die selbstständige Bewertbarkeit ab und misst der selbstständigen Verkehrsfähigkeit nur insoweit Bedeutung zu, als Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit der Veräußerung des Betriebs übertragen werden können. Der Gesetzgeber hält ausdrücklich an dieser Definition des VG fest. Mit dem BilMoG wurden mehrere neue Varianten von Aktivposten geschaffen: der derivative GoF als zeitlich begrenzt nutzbaren VG (Rz 89 ff.), die optionalen aktiven latenten Steuern als "Sonderposten eigener Art" (§ 266 Rz 100) sowie die optionalen selbst geschaffenen immateriellen VG des AV (§ 248 Rz 10 ff.).
Rz. 6
Der Begriff der Schulden umfasst Verbindlichkeiten, Rückstellungen und sog. Eventualschulden, die als Haftungsverhältnisse unter der Bilanz zu vermerken sind (§ 247 Rz 111 ff., § 251 Rz 5 ff.).
Rz. 7
§ 250 HGB definiert Rechnungsabgrenzungsposten als Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, bzw. Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ausgaben bzw. Einnahmen nach dem Abschlussstichtag, die Aufwand bzw. Ertrag der abgelaufenen Rechnungsperiode betreffen, sind als VG oder Schulden unter den Forderungen bzw. Verbindlichkeiten/Rückstellungen auszuweisen (§ 250 Rz 1).
Rz. 8
Neben der Vollständigkeit der Bilanz regelt § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, dass die GuV sämtliche Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat. Die Begriffe Aufwendungen und Erträge werden gesetzlich nicht definiert. Das Handelsrecht versteht unter Aufwendungen den einer Rechnungslegungsperiode zuzurechnenden bewerteten Verbrauch von Gütern und Dienstleistung...