Prof. Dr. Harald Kessler, Dipl.-Oec. Dirk Veldkamp
1 Überblick
Rz. 1
Mit der Einführung des Euro ist die Problematik der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in weiten Teilen Europas entfallen. Angesichts der fortschreitenden Globalisierung der Güter-, Finanz- und Kapitalmärkte haben Geschäfte in fremder Währung für die Unt gleichwohl an Bedeutung gewonnen. Der zunehmenden Internationalisierung der Geschäftstätigkeit deutscher Unt steht die Verpflichtung zur Bilanzierung in Euro gegenüber, da der Jahresabschluss nach § 244 HGB in Euro aufzustellen ist.
Rz. 2
Mit der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften befasst sich § 256a HGB. Die Vorschrift regelt den Themenkomplex nicht umfassend, sondern belässt es bei punktuellen Hinweisen. Sachlich behandelt § 256a HGB die Umrechnung von VG und Verbindlichkeiten. Für alle übrigen Posten hat der Gesetzgeber keinen Regelungsbedarf gesehen. Die Umrechnungsregeln beziehen sich zeitlich zudem nur auf die Folgebewertung. Zur erstmaligen Erfassung von VG oder Schulden, die in fremder Währung denominiert sind, äußert sich die Vorschrift nicht. Verdrängt werden die Umrechnungsregeln des § 256a HGB durch die Spezialvorschriften des § 254 HGB zur Behandlung von Bewertungseinheiten und des § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB zur Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands.
Rz. 3
§ 256a HGB sieht – mit den nachfolgenden Einschränkungen – eine Umrechnung von auf fremde Währung lautenden VG und Schulden zum Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtags vor. Zumindest bei der Folgebewertung bedarf es damit keiner Unterscheidung zwischen Geld- und Briefkurs. Das vereinfacht die Währungsumrechnung in der Praxis.
Rz. 4
Die Regelung hat nicht den Charakter einer Bewertungsvorschrift, sondern bringt eine reine Transformationsanweisung zum Ausdruck. Das Ergebnis der Umrechnung steht mithin unter dem Vorbehalt der allgemeinen Bewertungsgrundsätze, namentlich des Anschaffungswert- und Realisationsprinzips. Allerdings sieht § 256a Satz 2 HGB bei kurzfristigen VG und Schulden eine Ausnahme vom Anschaffungswert- und Realisationsprinzips vor: Forderungen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind auch dann zum Devisenkassamittelkurs umzurechnen, wenn sich daraus ein Währungsgewinn ergibt (s. näher hierzu Rz 20 ff.).
Rz. 5
In der GuV sind Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung nach § 277 Abs. 5 HGB gesondert unter den sonstigen betrieblichen Erträgen bzw. Aufwendungen auszuweisen ("Davon"-Vermerk). Zur Reichweite dieser Ausweisvorschrift s. Rz 35.
2 Definitionen
Rz. 6
Die Kommentierung verwendet die folgenden Definitionen:
Briefkurs: Kurs, zu dem Marktteilnehmer (i. d. R. Banken) bereit sind, Fremdwährungsbeträge gegen Euro anzukaufen.
Devisenkurs: Kurs zur Umrechnung von auf fremde Währung lautendem Buchgeld (Bankguthaben, Schecks, Wechsel, Forderungen, Wertpapiere) und Verbindlichkeiten. Nicht zu den Devisen gehören Bargeldbestände in fremder Währung (Sorten).
Devisenkassakurs: Wechselkurs, der sich am Kassamarkt für den sofort zu erfüllenden Kauf oder Verkauf von Devisen bildet.
Geldkurs: Kurs, zu dem Marktteilnehmer (i. d. R. Banken) bereit sind, Fremdwährungsbeträge gegen Euro verkaufen.
Mittelkurs: Kurs, zu dem Devisengeschäfte zwischen Banken abgerechnet werden; arithmetisches Mittel aus Geld- und Briefkurs.
Sorten: Bargeld (Banknoten und Münzen) in fremder Währung.
Kursangaben erfolgen in Mengennotiz. Das Wechselkursverhältnis gibt mithin an, wie viele Einheiten an Fremdwährung gegen einen Euro eingetauscht werden.
3 Bedeutung von DRS 25 (Währungsumrechnung im Konzernabschluss)
Rz. 7
Mit DRS 25 hat das DRSC am 8.2.2018 einen Standard zur Währungsumrechnung verabschiedet, der die handelsrechtlichen Vorgaben zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften für die Aufstellung der Handelsbilanz II und zur Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen konkretisiert. Durch die Bekanntmachung des Standards am 3.5.2018 durch das BMJV wird bei Befolgung der Empfehlungen des DRSC die Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vermutet. Da der Gesetzgeber dem DRSC in § 342q Abs. 1 Nr. 1 HGB lediglich die Aufgabe übertragen hat, Vorschläge zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung zu entwickeln, kommt den Regelungen des DRS 25 unmittelbare Bedeutung nur für nach §§ 290 ff. HGB oder §§ 11 ff. PublG erstellte Konzernabschlüsse zu. Unabhängig davon empfiehlt DRS 25.4 eine entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Aufgrund des bloßen Empfehlungscharakters kommt der Gesetzesauslegung durch das DRSC rechtlich eine vergleichbare Bedeutung zu wie den einschlägigen Kommentarmeinungen zu § 256a HGB. I. d. S. berücksichtigt auch die nachstehenden Kommentierung die Auslegung der Gesetzesnorm durch das DRSC.
4 Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften
4.1 Umrechnung bei der Zugangsbewertung
Rz. 8
§ 256a HGB gilt nur für die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften zu einem auf die Ersterfassung folgenden Abschlussstichtag. Angesichts der insoweit angeordneten Anwendung des Devisenkassamittelkurses und der Geltung des Anschaffungswertprinzips s...