Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.6 Einzelfälle selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände

2.6.1 Entwicklungskosten

Rz. 26

Entwicklungskosten sind einer der Hauptanwendungsfälle für selbst geschaffene immaterielle VG des AV. Es gelten die unter Rz 10 ff. genannten Ansatzkriterien entsprechend.

Rz. 27

Der Gesetzgeber hat über § 248 HGB hinaus ein weiteres, wesentliches Ansatzkriterium in eine Bewertungsvorschrift "ausgelagert", nämlich das Erfordernis, die Entwicklungs- von den Forschungskosten zuverlässig und nachvollziehbar abzugrenzen (§ 255 Rz 184 ff.).

2.6.2 Selbst erstellte Software

Rz. 28

Hinsichtlich der Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen kann auf die bestehenden GoB zurückgegriffen werden.^[1] Danach ist das entscheidende Abgrenzungskriterium das sog. Herstellungsrisiko. Hierunter wird das wirtschaftliche Risiko einer nicht erfolgreichen Projektrealisierung verstanden.^[2]

Praxis-Beispiel

Ein Unt erwirbt Standardsoftware von einem Softwarehersteller. Das Unt modifiziert die Standardsoftware umfangreich (Einfügung neuer Funktionen, Veränderung bestehender Funktionen), um es an die betrieblichen Belange anzupassen.

Lösung: Es handelt sich insgesamt um einen Herstellungsvorgang für die selbst erstellte Software (Wesensänderung),^[3] d. h., auch der Kaufpreis für die erworbene Standardsoftware geht in die Herstellungskosten ein. Das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB kann für die selbst erstellte Software ausgeübt werden.

Rz. 29

Auch bei der Herstellung von Software ist eine Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase vorzunehmen, ansonsten greift das oben angesprochene Aktivierungsverbot (§ 255 Rz 187; DRS 24).

[1] Vgl. IDW RS HFA 11 n. F., Abschn. 4.

[2] Vgl. IDW RS HFA 11.9 n. F.

[3] Vgl. IDW RS HFA 11.14 n. F.

2.6.3 ABC selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Rz. 30

• Entwicklungskosten (Rz 26 f.).

Rz. 31

• Kundengewinnungskosten: Die bei Abgabe eines verbilligten Mobiltelefons bei gleichzeitigem Abschluss eines zweijährigen Nutzungsvertrags i. H. d. durch den Abgabepreis nicht gedeckten Aufwendungen des Mobiltelefons entstehenden Aufwendungen stellen nach hier vertretener Auffassung keinen immaterieller VG des AV, sondern eine Forderung aus Lieferungen und Leistungen dar.^[1]

Rz. 32

• Profisportler: Aufwendungen eines Fußballproficlubs für die spezielle Ausbildung eines besonders talentierten Nachwuchsprofis erfüllen die Ansatzkriterien von Entwicklungskosten.^[2]

Rz. 33

• Rezepturen: Aufwendungen zur Entwicklung einer speziellen Rezeptur für Lebensmittel, Parfüm etc. können die Ansatzkriterien für Entwicklungskosten erfüllen, soweit eine nachvollziehbare Trennung von Forschung und Entwicklung möglich ist.

Rz. 34

• Selbst erstellte Software (Rz 28).

Rz. 35

• Website: Während die Planungsaufwendungen für die Erstellung einer Website (Machbarkeitsstudie, Definition Hard-/Softwareanforderungen) den nicht aktivierungsfähigen Forschungskosten zuzurechnen sind, stellen Aufwendungen zur Entwicklung und Test der Software, zum Grafikdesign und zur Schaffung von Funktionalitäten für Direktbestellungen Entwicklungskosten dar. Demgegenüber stellen Werbeaufwendungen (Darstellung von Produkten, Fotos) nicht aktivierungsfähige Vertriebskosten dar. Aufwendungen zur Bereitstellung allgemeiner Informationen über das Unternehmen kann kein identifizierbarer Nutzen zugerechnet werden, sodass diese ebenfalls nicht aktivierungsfähig sind.^[3]

Rz. 36

Emissionsberechtigungen stellen demgegenüber immaterielle VG des UV dar.^[4] Werbekataloge stellen Vertriebsaufwendungen dar, die keine Herstellungskosten i. S. v. § 255 Abs. 2 HGB sind. Demzufolge liegen keine aktivierungsfähigen immateriellen VG des AV vor.

[1] Vgl. hierzu auch IDW, IDW-FN 2015, S. 388; inzwischen mit Verweis auf IFRS 15 auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 21. Aufl. 2023, § 13 Rz 59.

[2] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 21. Aufl. 2023, § 13 Rz 44; Kirsch/Weber, DStR 2012, S. 1721; Rade/Stobbe, DStR 2009, S. 1113.

[3] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 21. Aufl. 2023, § 13 Rz 43.

[4] Zur Bilanzierung vgl. IDW RS HFA 15; WPg 2006, S. 574.