Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung

1 Überblick

1.1 Allgemeines

Rz. 1

Gem. § 264 Abs. 1 HGB müssen alle Kapitalgesellschaften mit Ausnahme der KleinstKapG (§ 264 Rz 45 ff.) einen Anhang als einen gleichwertigen Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses neben der Bilanz und der GuV erstellen. Durch das Zusammenspiel von Bilanz, GuV und Anhang soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der berichtenden KapG unter Beachtung der GoB vermittelt werden. Sollte dieses Ziel aufgrund besonderer Umstände nicht erreicht sein, muss gem. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB der Anhang um weitere Angaben erweitert werden (§ 264 Rz 82 ff.). In der Praxis sind in der Umsetzung der Anhangberichterstattung durch eine kritischere Überwachung der Abschlussprüfer und gestiegene Anforderungen der Adressaten deutliche Verbesserungspotenziale zu sehen.^[1] Für KleinstKapG müsste eine derartige Angabe unter der Bilanz erfolgen, wobei jedoch gem. § 264 Abs. 2 Satz 5 HGB zunächst vermutet wird, dass der verkürzte Jahresabschluss dieser Unt auch ohne Anhang ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln vermag.

Rz. 2

Der Anhang muss zunächst die Pflichtangaben gem. §§ 284–285 HGB enthalten. Bei diesen Mindestangaben handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung. Die Angaben im Anhang sind durch ergänzende Normen für Unt spezifischer Rechtsformen, wie z. B. AktG, GmbHG etc. sowie ggf. durch zusätzliche Angaben zur Erfüllung der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB zu erweitern.^[2] Wahlpflichtangaben ergeben sich aus einigen wenigen Ausweiswahlrechten, wonach Angaben in den jeweiligen Rechenwerken oder im Anhang zu erfolgen haben. Zudem kann der Anhang über die Mindestvorgaben hinaus durch freiwillige Angaben ergänzt werden. Während der Anhang das Zahlenwerk des Jahresabschlusses erläutern und ergänzen soll, ist in dem davon abzugrenzenden Lagebericht über den Geschäftsverlauf und die Lage des Unt zu berichten.

In zahlreichen Analysen wurde die Qualität der Anhänge deutscher KapG als verbesserungswürdig eingestuft und auch die Nachschau der WPK zeigt immer wieder Fehler in der Anwendung der Normen des Anhangs.^[3]

Rz. 3

Der Anhang muss mit Ausnahme der KleinstKapG (§ 267a Rz 1 ff.) von allen KapG, KapCoGes, VersicherungsUnt und Kreditinstituten aufgestellt werden. Kreditinstitute müssen gem. § 340a Abs. 2 Satz 1 HGB den § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB nicht anwenden. Genossenschaften müssen ebenfalls den Anhang erstellen, jedoch gelten Einschränkungen gem. § 338 Abs. 3 HGB. KapG und KapCoGes brauchen, auch wenn sie keine KleinstKapG sind, keinen Anhang zu erstellen, wenn sie als TU gem. § 264 Abs. 3, Abs. 4 HGB oder § 264b HGB befreit sind.

Rz. 4

In § 284 Abs. 1 HGB werden die Inhalte des Anhangs auf allgemeine Art beschrieben. Abs. 2 konkretisiert die Inhalte, indem allgemeine Angaben zu den Ansatz- und Bewertungsmethoden sowie deren Änderung, zu bestehenden Unterschiedsbeträgen und der Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten gefordert werden. In § 284 Abs. 3 HGB werden schließlich Angaben zum Anlagespiegel konkretisiert.

[1] Vgl. z. B. Dilßner/Müller/Saile, StuB 2018, S. 435 ff.

[2] Vgl. Wulf, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 284 HGB Rz 10, Stand: 1/2022.

[3] Vgl. Philipps, BBK 2019, S. 467 ff. sowie Dilßner/Müller/Saile, StuB 2018, S. 435 ff.

1.2 Zweck und Funktion

Rz. 5

Der Anhang ist ein integraler Bestandteil des Jahresabschlusses und erfüllt somit die zentrale Informationsfunktion, die unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unt erbringen soll. Der Anhang unterliegt grds. denselben Offenlegungsvorschriften wie die Bilanz und die GuV (§ 325 Rz 49 ff.) und soll die Gesamtheit der Gesellschafter sowie die interessierte Öffentlichkeit informieren. Zu diesem Zweck enthält der Anhang zahlreiche Informationen und Interpretationshilfen. Neben der Informationsfunktion dient der Anhang der Rechenschaftslegung gegenüber den Anteilseignern.^[1]

Rz. 6

Der Informationsvermittlung werden in der Literatur ferner die Erläuterungs-, Korrektur-, Entlastungs- und Ergänzungsfunktionen zugewiesen.^[2] Die Erläuterungsfunktion in Form von allgemeinen Erläuterungen hilft bei der Interpretation von Posten der Bilanz und der GuV. So muss der Abschlussadressat die Nutzung der Wahlrechte und ggf. Einschätzungsspielräume wissen, um die in den Rechenwerken gegebenen Daten interpretieren zu können.

Praxis-Beispiel

Die Kenntnis

• der Berechnung der Herstellungskosten ist notwendig, um die aktivierten Eigenleistungen und die betroffenen Bilanzansätze ...,
• der Angabe der Nutzungsdauern und Abschreibungsmethoden ist notwendig, um die Abschreibungen und Bilanzansätze ...,
• der Prämissen der Pensionsrückstellungsbewertung sind notwendig, um die verrechneten Aufwendungen und angesetzten Pensionsrückstellungen

zumindest tendenziell treffend einordnen zu können.

Die Adressaten nutzen diese Informationen primär dazu, einzuschätzen, ob der Bilanzierende sich eher konservativ (gewinnmindernd) oder prog...