Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3 Aktivierungswahlrecht (Abs. 2 Satz 1)

Rz. 37

Abs. 2 Satz 1 eröffnet dem Bilanzierenden ein Wahlrecht, selbst geschaffene immaterielle VG des AV zu aktivieren.

Das Aktivierungswahlrecht ist vom Wortlaut der Vorschrift her weit gefasst, d. h., es könnte demnach für jeden selbst geschaffenen VG des AV einzeln ausgeübt werden. Zu beachten ist jedoch das in § 246 Abs. 3 HGB bestehende Stetigkeitsgebot für Ansatzmethoden (§ 246 Rz 134).

Rz. 38

Die Anwendung dieses Stetigkeitsgebots führt im Zusammenspiel mit dem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB dazu, dass gleiche Sachverhalte stetig zu beurteilen sind. Entscheidet sich der Bilanzierende, z. B. Entwicklungskosten zu aktivieren, ist diese Entscheidung aufgrund des Stetigkeitsgebots auch für nachfolgende Aktivierungsentscheidungen bindend (DRS 13.7, DRS 24.69 ff.). Der Grundsatz der Stetigkeit wird auch von DRS 13 betont, der zwar nur für den Bereich der Konzernrechnungslegung GoB definiert, dem aber auch eine Ausstrahlungswirkung für die einzelgesellschaftliche Rechnungslegung zugesprochen werden kann (DRS 13.3).

Rz. 39

§ 246 Abs. 3 HGB sieht die entsprechende Anwendung von § 252 Abs. 2 HGB vor. Danach darf von dem Stetigkeitsgrundsatz nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Eine Abweichung ist nicht deshalb begründet, wenn sie im Anhang angegeben wird. Derartige sachlich begründete Ausnahmefälle liegen nur in Fällen vor, wenn^[1]

1. die Abweichung unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eine Verbesserung des Einblicks in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt;
2. die Abweichung im Jahresabschluss zur Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen erfolgt;
3. die Abweichung durch eine Änderung der rechtlichen Gegebenheiten (insb. Änderung von Gesetz und Gesellschaftsvertrag/Satzung, Änderung der Rechtsprechung) veranlasst ist;
4. die Abweichung dazu dient, Ansatz- oder Bewertungsvereinfachungsverfahren in Anspruch zu nehmen;
5. die Abweichung erforderlich ist, um steuerliche Ziele zu verfolgen.

Rz. 40

Insbesondere der 1. Durchbrechungsgrund – verbesserter Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – lässt nur eine Durchbrechung der Stetigkeit dergestalt zu, dass ein Bilanzierender von "Nichtaktivierung" zu "Aktivierung" wechselt. Der umgekehrte Weg, von "Aktivierung" zu "Nichtaktivierung" zu wechseln, wird regelmäßig scheitern, da die Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen VG des AV gerade einen verbesserten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gewährt.^[2]

Rz. 41

Gelingt es auch nicht, einen der anderen begründeten Ausnahmefälle für einen Wechsel von der "Aktivierung" zur "Nichtaktivierung" in Anspruch nehmen zu können, verbleiben als einzige Auswege aus der "Ansatzfalle" umwandlungsrechtliche Gestaltungen, z. B. Verschmelzung auf einen anderen Rechtsträger, der keine Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen VG des AV vornimmt.

Praxis-Beispiel

Die gerade gegründete Start-up GmbH aktiviert in ihrem ersten Jahresabschluss zum 31.12.01 Entwicklungskosten nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB. Die Aktivierung wird insb. vor dem Hintergrund der Außendarstellung gegenüber der finanzierenden Hausbank gewählt.

Die Start-up GmbH ist gem. § 246 Abs. 3 HGB an die Ausübung des Aktivierungswahlrechts für Entwicklungskosten gebunden, d. h., sofern auch in Folgejahren aktivierungsfähige Entwicklungskosten anfallen, sind diese zu aktivieren. Die anfangs getroffene Entscheidung ist faktisch irreversibel. Nachdem im Zuge der Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.01 die Geschäftsführung die Anforderungen an internes und externes Rechnungswesen als sehr aufwendig empfunden haben, wird überlegt, wie aus der "Ansatzfalle" wieder herauszukommen ist.

Die Gesellschafter der Start-up GmbH gründen eine beteiligungsidentische neue GmbH und verschmelzen anschließend die Start-up GmbH auf die neue GmbH. Maßgeblich für die Bilanzierung bei der neuen GmbH sind deren Bilanzierungsgrundsätze. Somit könnte über diese umwandlungsrechtliche Gestaltung faktisch von der Aktivierungspflicht aufgrund des Stetigkeitsgebots wieder zur Nichtausübung des Aktivierungswahlrechts gewechselt werden.

[1] Vgl. IDW RS HFA 38.14.

[2] Vgl. BR-Drs. 23/15 v. 23.1.2015 S. 49, wonach "insbesondere innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen ("start up’s") … die Möglichkeit erhalten, ihre Außendarstellung zu verbessern".