Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 301 Kapitalkonsolidierung

1 Überblick

1.1 Inhalt und Regelungszweck

Rz. 1

Eine zutreffende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns und die der Konzernbilanzierung zugrunde liegende Einheitstheorie, der zufolge sich der Konzern als fiktive rechtliche Einheit darstellt, erfordern die Beseitigung von Mehrfacherfassungen aufgrund konzerninterner Kapitalverflechtungen. Im einheitlichen Unternehmenskonzern kann es weder Beteiligungen an Betriebsabteilungen geben, noch können diese selbst Eigenkapital (EK) ausweisen. Dementsprechend sind die konzerninternen Beteiligungen gegen die auf diese Beteiligungen entfallenden Beträge des EK der Tochterunternehmen (TU) aufzurechnen (= zu konsolidieren), sodass der Wert der TU in der Konzernbilanz ausschl. durch deren Vermögensgegenstände (VG), Schulden, RAP und Sonderposten sowie ggf. nötige Ausgleichsposten ausgewiesen wird. TU sind im Ergebnis bei der Aufstellung des Konzernabschlusses als unselbstständige Betriebsabteilungen zu betrachten. Deshalb kommen der in § 301 HGB geregelten Kapitalkonsolidierung (KapKons), durch die eine Elimination der konzerninternen Beteiligungsverhältnisse erreicht werden soll, und der dabei angewandten Methode zentrale Bedeutung zu. Nach DRS 23.7 sorgt die KapKons für die Eliminierung der Kapitalverflechtungen zwischen dem MU und seinen TU, wobei zwischen Erst-, Folge- sowie Übergangs- und Entkonsolidierungsmaßnahmen unterschieden werden kann.

Rz. 2

Entsprechend den gesetzlichen Regelungen des HGB liegt dem Konzernabschluss ein Stufenkonzept zugrunde, das eine Abstufung der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unt nach dem Grad der Einflussnahme des MU auf das jeweilige Unt vornimmt und zu entsprechend unterschiedlichen Methoden der Einbeziehung führt.^[1] Dabei gilt die Bewertung nach der AK-Methode für die Beteiligung an verbundenen Unt gem. § 271 Abs. 1 HGB als geringste Form der Einflussnahme noch nicht als Konsolidierungsmethode. Auch die Equity-Methode (§ 312 Rz 12 ff.; DRS 26) stellt weniger eine Methode der Konsolidierung (Kons) als vielmehr eine spezielle Bewertungsmethode für solche Unt dar, die nicht den Tatbestand der Möglichkeit der Beherrschung, sondern unter dem Aspekt der Intensität der Einflussnahme lediglich den Tatbestand des maßgeblichen Einflusses erfüllen.

Rz. 3

Das Problem der Doppelerfassung, das sich durch die Addition der Jahresabschlüsse zum Summenabschluss zwangsläufig ergibt, stellt sich folglich nur in den Fällen, in denen gem. § 300 Abs. 1 HGB der Jahresabschluss des MU mit den Jahresabschlüssen der TU (und der quotal einbezogenen GemeinschaftsUnt) zusammengefasst wird. I. R. d. Vollkonsolidierung (VollKons) werden die gesamten Aktiva und Passiva sowie Aufwendungen und Erträge eines TU nach Anwendung konzerneinheitlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften (= Erstellung der HB II) unabhängig von der Höhe der Beteiligung des MU in die Konzernbilanz übernommen.^[2] Bei GemeinschaftsUnt erfolgt nach § 310 HGB die Konsolidierung lediglich quotal (anteilmäßig) oder sogar nur eine Bewertung at equity (§ 310 Rz 1 ff.; DRS 27). Durch Konsolidierungsmaßnahmen ist neben der Eliminierung der konzerninternen Beteiligungsverhältnisse i. R. d. KapKons (§ 301 HGB) durch eine Schuldenkonsolidierung (SchuldenKons) (§ 303 HGB) und Zwischenergebniseliminierung (§ 304 HGB) sowie Aufwands- und ErtragsKons (§ 305 HGB) sicherzustellen, dass innerkonzernliche Beziehungen vor der Erstellung des Konzernabschlusses aufgerechnet werden. Zudem sind gem. § 306 HGB eine Steuerabgrenzung und im Fall einer Beteiligung von weniger als 100 % ein gesonderter Ausweis für nicht beherrschende Anteile (§ 307 HGB) vorgeschrieben. Die Kons ist folglich die Aufrechnung von sich aus den juristischen Grenzen ergebenden Positionen aus den Jahresabschlüssen der einzubeziehenden Unt, die aber unter der Fiktion des einheitlichen Gebildes Konzern im Konzernabschluss keinen Platz mehr haben. Hinsichtlich der konkreten Umsetzung ist zwar zwischen der VollKons für TU und der Quotenkonsolidierung (QuotenKons) für GemeinschaftsUnt zu unterscheiden, gem. § 310 Abs. 2 HGB sind bei quotaler Einbeziehung von gemeinsam geführten Unt die bei der VollKons vorgeschriebenen Maßnahmen zur Eliminierung konzerninterner Geschäftsbeziehungen aber entsprechend anzuwenden.

Rz. 4

Die in § 301 HGB dargestellte Erwerbsmethode ist mit dem BilMoG spätestens seit dem Gj 2010 zur allein zulässigen VollKons-Methode für Erstkonsolidierungen (ErstKons) geworden. Die in § 302 HGB a. F. geregelte Interessenzusammenführungsmethode (Pooling-of-interest-Methode), die bei Vorliegen bestimmter Tatbestandsvoraussetzungen alternativ zur Erwerbsmethode anwendbar war, wurde im Zuge des BilMoG gestrichen; Altfälle durften beibehalten werden (Art. 67 EGHGB Rz 132  ff.). Auch in der internationalen Rechnungslegung existiert mit der Erwerbsmethode nur eine Abbildungsform für Unternehmenszusammenschlüsse.^[3]

Rz. 5

Art. 24 der aktuellen RL 2013/34/EU^[4] lässt keinen Raum für eine Wiedereinführung der Interessenzusammenführungsmethode.^[5]

Rz. 6

Für Gj se...