Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.1 Kapitalkonsolidierung

Rz. 25

Im Zusammenhang mit der Kapitalkonsolidierung (KapKons) werden die Aktiva und Passiva des durch die konzerneinheitliche Bilanzierung (§ 300 Rz 13 ff.) und Bewertung (§ 308 Rz 1 ff.) modifizierten Jahresabschlusses des GemeinschaftsUnt entsprechend des direkt gehaltenen oder nach § 290 Abs. 5 HGB zuzurechnenden Kapitalanteils des MU quotal in den Konzernabschluss übernommen. Aus dem Konstrukt eines GemeinschaftsUnt mit mind. zwei MU folgt das praktische Problem, dass das GemeinschaftsUnt i. d. R. in mind. zwei Konzernabschlüsse einzubeziehen ist, was auch die Beachtung von mind. zwei ggf. abweichenden Konzernrichtlinien zur jeweiligen Handhabung der Ansatz- und Bewertungsmethoden zur Folge hat. Da jedoch der explizite Verweis auf die Regelungen der Vereinheitlichung im Gesetz aufgenommen ist, bedeutet dies, dass das Rechnungswesen des GemeinschaftsUnt auch für jedes der gemeinsam leitenden Unt eine HB II erstellen, d. h. ggf. parallel mit unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsregelungen arbeiten muss. Allerdings sind Ausnahmen bei der Anpassung in § 308 Abs. 2 Satz 3 HGB für die Bewertung explizit und für die Ansatzvereinheitlichung implizit vorgesehen (§ 300 Rz 35). Demnach sind grds. gebotene Anpassungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften der einzubeziehenden Unt entbehrlich, wenn dies für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist.^[1]

Rz. 26

Es handelt sich bei der Quotenkonsolidierung (QuotenKons) um eine Vollkonsolidierung (VollKons) mit der eigenen Beteiligungsquote. Da die QuotenKons völlig von den Kapitalanteilen der anderen Gesellschafter abstrahiert, ist kein Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter auszuweisen. Der direkte Verweis auf § 301 HGB bedingt die pflichtgemäße Verwendung der Neubewertungsmethode für die Erstkonsolidierung (ErstKons). Wurden GemeinschaftsUnt vor 2009 mit der Buchwertmethode erstkonsolidiert, so ist diese Konsolidierungsmethode beizubehalten (Art. 66 EGHGB Rz 14).

Rz. 27

Hinsichtlich des Ansatzes der Wertverhältnisse schreibt § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB den Zeitpunkt vor, an dem das Unt GemeinschaftsUnt geworden ist. Dies ist der Zeitpunkt, ab dem die gemeinsame Führung tatsächlich ausgeübt wird (DRS 27.43). Für den Fall, dass das MU erstmals einen Konzernabschluss aufstellt oder das GemeinschaftsUnt nach einer zuvor erfolgten Nutzung eines Konsolidierungswahlrechts erstmalig einbezogen wird, sind nach § 301 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des GemeinschaftsUnt in den Konzernabschluss zugrunde zu legen. Allerdings besteht mit § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB in Ausnahmefällen die Möglichkeit, die Wertansätze von dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, an dem die gemeinschaftliche Führung erstmals ausgeübt wurde, d. h. der Zeitpunkt aus § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB. Dies ist allerdings im Konzernanhang anzugeben und zu begründen.

Rz. 28

Hinsichtlich der Ermittlung der Quote für die Einbeziehung ist auf die vom MU und/oder von TU des Konzerns gehaltenen Anteile am Kapital abzustellen. Diese bestimmt sich grds. nach § 290 Abs. 3 und 4 HGB (Auslegung in DRS 23.46; § 290 Rz 55 ff.). Eine von der Kapitalbeteiligung abweichende Verteilung der Stimmrechte ist gem. DRS 27.41 für die Durchführung der anteilmäßigen Konsolidierungsmaßnahmen nach § 310 Abs. 2 HGB unerheblich. Zudem empfiehlt DRS 27.42 die Zugrundelegung der wirtschaftlichen Beteilgungsquote am GemeinschaftsUnt, wenn in Ausnahmefällen die kapitalmäßige Anteilsquote dauerhaft nicht der wirtschaftlichen Beteiligungsquote des MU an den laufenden Ergebnissen sowie am Liquidationserlös entspricht. Dies setzt voraus, dass die wirtschaftliche Beteiligungsquote eindeutig anhand entsprechender (gesellschafts-)vertraglicher Vereinbarungen bestimmt werden kann (DRS 23.47).

Praxis-Beispiel

Neben dem problemlosen Normalfall, dass ein Unt die Anteile neben mind. einem weiteren konzernunabhängigen Unt hält und beide entsprechend als gemeinschaftlich leitende Unt auftreten, bedürfen folgende Fälle aus der Sicht des einzelnen leitenden Unt einer gesonderten Betrachtung:

• Die Kapitalanteile wurden zu verschiedenen Zeitpunkten erworben, etwa wenn eines der gemeinsam leitenden Unt aus dem GemeinschaftsUnt ausgestiegen ist und dessen Anteile von den verbleibenden leitenden Unt erworben wurden. In diesem Fall ist nach § 301 Abs. 2 HGB eine gesonderte Kons. der einzelnen Quoten durchzuführen oder alternativ eine Abbildung als Transaktion zwischen den Gesellschaftern denkbar (DRS 23.176; § 301 Rz 198 f.).
• Das GemeinschaftsUnt wird nicht direkt vom MU, sondern von einem einbezogenen TU gehalten, an dem das MU weniger als 100 % der Anteile hält. In diesem Fall sind indirekte Anteile anderer Gesellschafter zu berücksichtigen, die jedoch implizit bereits in der Position der nicht beherrschenden Anteile enthalten sind, die i. R. d. VollKons des TU in die Konzernbilanz gelangen. Für den Ergebnisanteil i...