Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 311 Definition. Befreiung

1 Überblick

Rz. 1

Beteiligungen an assoziierten Unt sind im Konzernabschluss gesondert auszuweisen und nach der Equity-Methode zu bewerten. Während § 311 HGB den Begriff des assoziierten Unt definiert, ist die Anwendung der Equity-Methode in § 312 HGB geregelt. § 313 Abs. 2 Nr. 2 HGB sieht besondere Angabepflichten für den Konzernanhang vor.^[1] Die Vorschriften werden durch DRS 26 "Assoziierte Unternehmen" ergänzt. Der Standard wurde am 17.7.2018 vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) verabschiedet und durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) am 16.10.2018 gem. § 342q Abs. 2 HGB bekanntgemacht. Der Standard ersetzt den früheren DRS 8. Die Regelungen des DRS 26 sind für die erstmalige Abbildung nach der Equity-Methode erstmals in Gj anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 beginnen. Die Regelungen dieses Standards gelten zudem, unabhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen Abbildung nach der Equity-Methode, für alle dieser erstmaligen Abbildung folgenden Bilanzierungsmaßnahmen in Gj, die nach dem 31.12.2019 beginnen. Regelungstechnisch wird damit erreicht, dass eine rückwirkende Anwendung des DRS 26 auf bereits bisher nach der Equity-Methode einbezogenen Unt nicht erforderlich ist.

Bei der Equity-Methode handelt es sich, auch wenn sie Elemente der Vollkonsolidierung (VollKons) aufnimmt, um ein eigenständiges Verfahren zur Abbildung von Anteilen an assoziierten Unt im Konzernabschluss und nicht lediglich um eine Form der Konsolidierung, auch wenn sie häufig als sog. einzeilige Konsolidierung bezeichnet wird. Diese Einordnung hat auch Bedeutung für die Beurteilung einer analogen Anwendung von Vorschriften zur VollKons i. R. d. Equity-Methode.^[2]

Assoziierte Unt sind Beteiligungen, die unter dem maßgeblichen Einfluss des beteiligten Unt stehen, das regelmäßig zwischen 20 % bis einschl. 50 % der Stimmrechte hält. Mit dem assoziierten Unt wird neben dem TU und dem GemeinschaftsUnt für den Konzernabschluss eine weitere Unternehmenskategorie eingeführt. Assoziierte Unt sind demgemäß begrifflich keine TU i. S. d. § 290 HGB und keine GemeinschaftsUnt i. S. d. § 310 HGB. Diese verschiedenen Kategorien bringen die unterschiedliche Einflussnahme durch das MU zum Ausdruck. Durch verschiedene Methoden der Einbeziehung wird diesen unterschiedlichen Stufen der Einflussnahme im Konzernabschluss Rechnung getragen.^[3]

Rz. 2

Die Beteiligung an einem assoziierten Unt setzt die Ausübung maßgeblichen Einflusses auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des nicht einbezogenen Unt voraus. Dabei handelt es sich im Vergleich zum beherrschenden Einfluss des § 290 HGB um eine schwächere Form der Einflussnahme. Der Begriff des maßgeblichen Einflusses ist gesetzlich nicht definiert. § 311 Abs. 1 Satz 2 HGB enthält aber eine widerlegbare Vermutung für die Ausübung maßgeblichen Einflusses, falls das beteiligte Unt mind. 20 % der Stimmrechte innehat.

Rz. 3

Mit der Definition des assoziierten Unt und der Verpflichtung zum gesonderten Ausweis wurden Art. 2 Nr. 13 und Art. 27 Abs. 1 der Bilanzrichtlinie in deutsches Recht umgesetzt.

Rz. 4

§ 311 Abs. 2 HGB sieht – auf der Grundlage des Art. 27 Abs. 9 der Bilanzrichtlinie – eine Befreiung von der Verpflichtung zum Ausweis unter einem gesonderten Posten mit entsprechender Bezeichnung und von der Verpflichtung zur Anwendung der Equity-Methode vor. Dies setzt voraus, dass die Beteiligung nur von untergeordneter Bedeutung für die nach § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB gebotene Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist.

Rz. 5

Gem. § 13 Abs. 2 Satz 1 PublG gilt § 311 HGB sinngem. für den Konzernabschluss oder Teil-Konzernabschluss nach PublG. Demgem. müssen assoziierte Unt auch in einen Konzernabschluss nach PublG nach Maßgabe des § 312 HGB einbezogen werden.

[1] Da der Gesetzgeber das Mitgliedstaatenwahlrecht des Art. 9 Abs. 7 Buchst. a der Richtlinie 2013/34/EU (ABl. EU v. 29.6.2013 L 182/19 ff.; nachfolgend Bilanzrichtlinie) nicht an die Unt weitergegeben hat, ist die Equity-Methode auf den Konzernabschluss beschränkt. Gleichzeitig setzt die Anwendung der Equity-Methode voraus, dass überhaupt ein Konzernabschluss aufgestellt wird. Dies richtet sich nach Maßgabe des § 290 HGB.

[2] Ebenso DRS 26.8 und 26.B1; diese Ansicht aufnehmend auch IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 584.

[3] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 311 HGB Rz 4.

2 Definition des assoziierten Unternehmens (Abs. 1 Satz 1)

2.1 In den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen

Rz. 6

§ 311 Abs. 1 Satz 1 HGB enthält eine Legaldefinition des Begriffs assoziiertes Unt. Ein assoziiertes Unt ist ein nicht in den Konzernabschluss einbezogenes Unt, an dem ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unt nach § 271 Abs. 1 HGB beteiligt ist und einen maßgeblichen Einfluss auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ausübt.^[1] In den Konzernabschluss einbezogene Unt sind gem. § 290 HGB das MU und die im Wege der VollKons einbezogenen TU.

Rz. 7

Assoziierte Unt i. S. d. § 311 Abs. 1 Satz 1 HGB si...