Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2 Angabe und Begründung von Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 2 Nr. 2)

Rz. 45

Neben den Angaben der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden kommt der Angabe von Abweichungen im Anhang eine wesentliche Erläuterungsfunktion zu. Neben der Nennung und Begründung der Abweichungen ist ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen. Die Vorschrift ergänzt andere Angabepflichten, z. B. aus § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB, wobei eine zusammengefasste Darstellung sinnvoll erscheint.^[1]

Rz. 46

Eine berichtspflichtige Abweichung liegt vor, wenn die Grundsätze des Regelfalls nicht eingehalten oder die im zeitlichen Ablauf angewandten Methoden und Grundsätze auf gleichartige Sachverhalte nicht beibehalten werden und zudem die Abweichung nicht unerheblich ist.^[2] Hinsichtlich der Auswirkungen der Angabe der Abweichungen wird eine verbale Berichterstattung und Berichterstattung mit Beschränkung auf wesentliche Aspekte für grds. zulässig erachtet, nicht aber die gesonderte Darstellung des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (Rz 51).^[3] Damit ist das Ziel der Vorschrift kaum zu erreichen, weshalb auch das IDW in RS HFA 38.25 auf quantifizierte Angaben zumindest für die Einschätzung der Größenordnung abstellt. Bei nicht unwesentlichen Abweichungen wird daher eine verbale Berichterstattung nicht ausreichen, den Einfluss auf die wirtschaftliche Unternehmenslage erkennen zu lassen. Dies impliziert in diesen Fällen zwangsläufig zahlenmäßige Angaben.^[4] Aus den Angaben muss erkennbar sein, von welchen Methoden und Grundsätzen abgewichen wird und auf welche Posten sich die Abweichungen beziehen, sofern die Änderung nicht alle Bilanzpositionen betrifft.^[5] Die Angaben müssen sich auf alle Posten beziehen, die von der Abweichung berührt sind. Es ist somit über die Bilanz und GuV hinaus ggf. auch auf die Posten in der Kapitalflussrechnung oder im Anlagespiegel einzugehen, soweit diese aufgestellt werden. Angaben können auch zusammengefasst werden, wenn sie mehrere Positionen betreffen.^[6]

Rz. 47

Mit dieser Vorschrift soll die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse im Zeitablauf verbessert werden. Für eine Abweichung müssen sachliche Gründe vorliegen, um insb. willkürliche Abweichungen auszuklammern. Gesetzlich zwingende Änderungen müssen nicht berichtet werden.^[7] Eine auch dahingehende Berichterstattung empfiehlt sich jedoch insb. dann, wenn die gesetzlichen Änderungen wesentliche Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben.^[8]

Rz. 48

Abweichungen von Bilanzierungsmethoden liegen dann vor, wenn einerseits Ansatzwahlrechte im Vergleich zum Vj unterschiedlich ausgeübt und andererseits i. R. v. Einschätzungsspielräumen die zeitlichen Voraussetzungen für bestimmte Bilanzansätze unterschiedlich festgelegt werden.

Praxis-Beispiel

Selbst geschaffene immaterielle VG des Anlagevermögens

Unt A entscheidet sich im Jahr 02, neue Entwicklungsprojekte zu aktivieren. Im Vj waren bereits Entwicklungsprojekte aktivierungsfähig. Hier liegt eine Abweichung vor, die mit Nennung der Bilanzposition, aber auch mit Angabe der Auswirkungen auf die GuV sowie der Darlegung der Überlegungen und Argumente, die zur Abweichung geführt haben, zu berichten ist.

Unt B entscheidet sich im Jahr 02, neue Entwicklungsprojekte zu aktivieren. In den Vj zurück bis zum Gj der Erstanwendung des BilMoG waren jedoch keine Entwicklungsprojekte aktivierungsfähig, so dass letztlich das Bilanzierungswahlrecht seit Inkrafttreten nicht genutzt werden konnte. Es liegt dann keine berichtspflichtige Abweichung vor, da diese auf die Gesetzesänderung zurückzuführen ist und diesbzgl. keine Angaben nach Art. 67 Abs. 8 Satz 1 EGHGB gefordert werden.

Unt C entscheidet sich im Jahr 02, neue Entwicklungsprojekte zu aktivieren. In den Vj waren Entwicklungsprojekte aktivierungsfähig, aber nicht wesentlich, so dass diese nicht angesetzt wurden. Es liegt zwar eine berichtspflichtige Abweichung vor, allerdings braucht keine Begründung zu erfolgen, sodass der Hinweis auf die erstmalige Anwendung mit Nennung der Posten und der Auswirkungen ausreicht (IDW RS HFA 38.21).

Rz. 49

Gem. § 246 Abs. 3 HGB gilt das Stetigkeitsgebot auch für Ansatzentscheidungen. Bei dennoch vorgenommenen Durchbrechungen muss über die Abweichungen berichtet werden. Abweichungen von Bilanzierungsmethoden liegen insb. vor, wenn i. R. desselben Bilanzierungswahlrechts aufgrund eines gleichen Sachverhalts eine andere Bilanzierungsentscheidung als bisher vorgenommen wird. Auch Einschätzungen hinsichtlich der Festlegung des Zeitpunkts der Bilanzierung, obwohl ein Bewertungsgrundsatz, ist berichtspflichtig nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB.

Praxis-Beispiel

Abweichungen von Bilanzierungsmethoden

Beispiele hierfür können sein:

• Änderungen des Realisationszeitpunkts von Umsätzen und Gewinnen sind zu berichten.
• Abweichungen vom Wesentlichkeitsgrundsatz sind stets anzugeben, da in diesem Fall eine Abweichung vom Regelfall vorliegt.
• Besonders eine Durchbrechung des Vollständigkeitsgrundsatzes im Fall einer unterlassenen Bilanzierung von Pensionsrückstellungen ist gesondert anzuge...