Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.2 Aufstellung und Prüfung des befreienden Konzernabschlusses (Abs. 2 Nr. 2)

Rz. 17

Der befreiende Konzernabschluss muss nach § 291 Abs. 2 Nr. 2 HGB dem Recht entsprechen, das für den Konzernabschluss des übergeordneten MU gilt, und mit den Anforderungen der Richtlinie 2013/34/EU (Bilanzrichtlinie, vorher 7. EG-RL) übereinstimmen (Alternative 1) oder in Einklang mit den in § 315e Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt (Alternative 2) und zusätzlich im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG (Abschlussprüfer-Richtlinie) geprüft werden. Ein nach den von der EU übernommenen IFRS aufgestellter Konzernabschluss hat somit ebenfalls befreiende Wirkung. Die Verwendung anderer internationaler Rechnungslegungsstandards bei § 291 HGB ist hingegen ausgeschlossen. Dies gilt somit für die vom IASB veröffentlichten, jedoch noch nicht von der EU übernommenen IFRS-Standards.^[1]

Das Aufstellungserfordernis, wonach der befreiende Konzernabschluss in Einklang mit der Bilanzrichtlinie stehen muss, beinhaltet, dass der Konzernabschluss sowohl materiell als auch formell mit dem Recht des Sitzstaates des oberen (befreienden) MU übereinstimmen muss. Für eine KapG mit Sitz im Inland als übergeordnetes MU wird dies ohne Zweifel gegeben sein.

Bei Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses in Einklang mit § 315e Abs. 1 HGB durch ein inländisches MU sind daher die weiteren in § 315e Abs 1 HGB genannten Vorschriften zu beachten.^[2] Soweit das nationale Recht auch mit den Anforderungen der Bilanzrichtlinie übereinstimmt, kann von einer Gleichwertigkeit des übergeordneten Konzernabschlusses ausgegangen werden. Dies könnte aber schon für ein MU mit Sitz in einem Staat der EWR, der nicht EU-Mitglied ist, anders zu bewerten sein.^[3]

Im Falle, dass das übergeordnete MU mit Sitz in einem EU-/EWR-Staat freiwillig und ggf. zusätzlich zum national anzuwendenden Recht einen befreienden Konzernabschluss z. B. nach deutschen Rechtsnormen aufstellt, wird ebenfalls eine Befreiungswirkung für möglich gehalten. Der Verweis in § 291 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 HGB auf das jeweilige Landesrecht soll dem nicht entgegenstehen.^[4]

Ein nach dem PublG aufgestellter befreiender Konzernabschluss muss gleichfalls mit den Anforderungen der Bilanzrichtlinie im Einklang stehen. Klarstellend ist insoweit § 13 Abs. 3 Satz 3 PublG, wonach der aufgestellte Konzernabschluss nur dann befreiende Wirkung hat, wenn das befreite TU, das gleichzeitig MU ist, diese Erleichterungen für seinen Konzernabschluss hätte in Anspruch nehmen können. Tochterkapitalgesellschaften bzw. TU i. S. v. § 264a HGB, die wiederum MU sind, können daher nur dann die Befreiung nach § 291 HGB durch einen übergeordneten, nach dem PublG aufgestellten Konzernabschluss in Anspruch nehmen, wenn das MU die in § 13 Abs. 3 Satz 3 PublG genannten Offenlegungswahlrechte nicht in Anspruch nimmt.

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Die Befreiung hängt weiter davon ab, dass der nach dem Recht des Sitzstaates des übergeordneten MU aufgestellte Konzernabschluss von einem zugelassenen Abschlussprüfer geprüft wurde. Dies gilt auch dann, wenn das befreiende MU ansonsten (z. B. nach dem jeweils geltenden Recht eines EU-/EWR-Staates) nicht zur Prüfung verpflichtet ist.^[5]

Bei einem im Inland ansässigen, den befreienden Konzernabschluss aufstellenden MU ist dies erfüllt, wenn die Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer oder eine WPG erfolgt ist (§ 319 Abs. 1 Satz 1 HGB). Das in einem EU-/EWR-Staat ansässige, den befreienden Konzernabschluss aufstellende MU hat diesen durch einen Abschlussprüfer prüfen zu lassen, der nach den jeweiligen in Übereinstimmung mit der 8. EG-RL erlassenen nationalen Vorschriften hierzu befugt ist.

Fraglich ist, ob die befreiende Wirkung davon abhängt, ob die Prüfung zu einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk geführt hat. Nach bisheriger h. M.^[6] im Schrifttum mit Verweis auf den Wortlaut des § 291 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 HGB kam einem Bestätigungsvermerk mit einer Einschränkung gleichwohl befreiende Wirkung zu. Da die Neufassung der Regelung weiterhin nur von einer Prüfung als Anforderung spricht, kann m. E. von der Fortgeltung dieser Auffassung für das BilRUG ausgegangen werden. Sofern ein Versagungsvermerk erteilt wurde, wird jedoch danach differenziert, ob die Versagung zum Ausdruck bringt, dass der befreiende Konzernabschluss nach den Gesamtumständen nicht mehr als in Übereinstimmung mit der Bilanzrichtlinie aufgestellt angesehen werden kann.^[7] In diesem Fall soll eine Versagung keine befreiende Wirkung haben. Von einer mangelnden Übereinstimmung in diesem Sinne kann insoweit ausgegangen werden, wenn ein Versagungsvermerk durch den Abschlussprüfer wegen fehlender bzw. nicht beurteilbarer Going-Concern-Prämisse erteilt wird.

[1] Vgl. Petersen, WPg 2019, S. 337.

[2] Vgl. Küting/Hayn, BB 1995, S. 668. Somit kommt in dem befreienden Konzernabschluss eine Bewertung auf Basis von Wiederbeschaffungskosten wie eine Begrenzung der Zwischenergebniseliminierung auf Beteiligungsquoten oder der Ausschluss der Quotenkons für GemeinschaftsUnt in Betracht.

[3] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtsc...