Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 324a Anwendung auf den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a

1 Überblick

Rz. 1

§ 324a HGB regelt die Abschlussprüfung eines gem. den in § 315e Abs. 1 HGB bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellten Einzelabschlusses. § 325 Abs. 2a HGB eröffnet offenlegungspflichtigen Bilanzierenden mit einer großen KapG die Möglichkeit, anstelle des nach handelsrechtlichen Grundsätzen aufgestellten Jahresabschlusses einen nach den von der EU übernommenen IFRS aufgestellten Einzelabschluss mit befreiender Wirkung offenzulegen. Der Gesetzgeber hat i. R. d. Ende 2004 beschlossenen BilReG die Vorschrift neu geschaffen, um zunächst allen nach § 325 HGB offenlegungspflichtigen Bilanzierenden auch für die einzelgesellschaftliche Rechnungslegung die Anwendung der IFRS zu ermöglichen, allerdings nur für Informationszwecke. Für Zwecke der Kapitalerhaltung, Ausschüttungsbemessung, Grundlage der Besteuerung sowie für aufsichtsrechtliche Zwecke ist unverändert der handelsrechtliche Jahresabschluss maßgeblich.^[1] Mit dem DiRUG wurde die ursprüngliche Absicht des Gesetzgebers umgesetzt, mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen, diese Möglichkeit nur großen KapG und denen über § 264a HGB gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften gem. § 267 Abs. 3 HGB zu eröffnen.^[2]

Rz. 2

Hintergrund der Schaffung dieser Vorschrift war, dass ein freiwillig aufgestellter und offen gelegter IFRS-Einzelabschluss nur dann nach § 325 Abs. 2b HGB befreiende Wirkung für Offenlegungszwecke erlangt, wenn auch der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers zum IFRS-Einzelabschluss bzw. der Vermerk über dessen Versagung zum Bundesanzeiger eingereicht wird. § 324a HGB bestimmt die für diese gesonderte Abschlussprüfung anwendbaren Rechtsvorschriften und, soweit aufgrund des Prüfungsgegenstands erforderlich, z. T. abweichende Regelungen.

Rz. 3

Gem. Art. 58 Abs. 3 Satz 1 EGHGB war § 324a HGB erstmals auf das nach dem 31.12.2004 beginnende Gj, d. h. bei Gj = Kj erstmals für das Gj 2005, anzuwenden.

Rz. 4

§ 324a HGB ist für prüfungspflichtige KapG/KapCoGes anzuwenden. Für mittelgroße KapG/KapCoGes sind bei Ausübung dieses Wahlrechts die Anforderungen des § 325 Abs. 2a Satz 2–6 HGB zu berücksichtigen, d. h., die für den handelsrechtlichen Jahresabschluss bestehenden größenabhängigen Offenlegungserleichterungen gem. § 327 HGB (§ 327 Rz 13 ff.) kommen im Fall des IFRS-Einzelabschlusses nicht zur Anwendung. Dies erscheint auch sachgerecht, da bei einer freiwilligen Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses kein Grund für die Gewährung von Offenlegungserleichterungen besteht.

Rz. 5

Eine Anwendung für nicht prüfungspflichtige kleine KapG/KapCoGes ist nicht vorgesehen. Bei diesen kann keine Befreiungswirkung i. S. v. § 325 Abs. 2a HGB eintreten, da es überhaupt an einer Prüfungspflicht des Jahresabschlusses fehlt und somit die in § 325 Abs. 2b HGB genannten Voraussetzungen nicht erfüllt werden können. Gleichwohl können diese Gesellschaften einen IFRS-Einzelabschluss aufstellen, prüfen lassen und offenlegen. Für den in solchen Fällen beauftragten Abschlussprüfer ist zu beachten, dass er in den Auftragsbedingungen die Anwendung der §§ 316ff. HGB vereinbart.^[3]

Rz. 6

Für Genossenschaften findet § 324a HGB infolge des Verweises in § 53 Abs. 2 Satz 2 GenG ebenfalls Anwendung. Zwar gelten für die Prüfung von Jahresabschlüssen von Genossenschaften spezielle Prüfungsvorschriften in § 53 GenG. Durch die Verweise in §§ 53 Abs. 2 Satz 2, 58 Abs. 1 und 2 GenG sind die dort genannten handelsrechtlichen Prüfungsvorschriften auch im Zuge der Prüfung eines IFRS-Einzelabschlusses von Genossenschaften anwendbar.

Rz. 7

Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute können gem. § 340l Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 5 HGB ebenfalls von dem Wahlrecht zur befreienden Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses Gebrauch machen. Ebenso VersicherungsUnt und Pensionsfonds gem. § 341l Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 HGB.

[1] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. K Rz 4.

[2] Vgl. Müller, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanz-Kom, § 325 HGB, Rz. 102, Stand 4/2022.

[3] Vgl. IDW PS 220.18.

2 Prüfungspflicht des IFRS-Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a HGB (Abs. 1)

2.1 Anwendbare Vorschriften (Abs. 1 Satz 1)

Rz. 8

Abs. 1 Satz 1 bestimmt, dass die für den Jahresabschluss geltenden Prüfungsvorschriften auch auf den IFRS-Einzelabschluss anzuwenden sind. Anwendbar für den IFRS-Einzelabschluss sind somit folgende Vorschriften des HGB:

Vorschrift HGB	Regelungsbereich
§ 316 Abs. 1 Satz 1	Prüfungspflicht
§ 316 Abs. 3	Nachtragsprüfungspflicht
§ 317 Abs. 1	Gegenstand und Umfang der Prüfung des Jahresabschlusses
§ 317 Abs. 2	Gegenstand und Umfang der Prüfung des Lageberichts
§ 317 Abs. 5 und 6	Anwendung der von der EU angenommenen ISA und zusätzliche Prüfungsanforderungen auf Basis einer Rechtsverordnung (derzeit ohne praktische Relevanz)
§ 318 Abs. 1	Bestellung des Abschlussprüfers
§ 318 Abs. 3–8	Abberufung, gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers, Kündigung aus wichtigem Grund
§ 319 Abs. 1–4	Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe
§ 319a Abs. 1	Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von ­öffentlichem Interesse (wurde mit ...