Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.4.2.5 Aufgliederungen und Erläuterungen

Rz. 130

Die in Abs. 2 Satz 5 der Vorschrift geforderte Aufgliederung und Erläuterung von Abschlussposten sind nur dann obligatorisch, wenn durch die Aufgliederung und Erläuterung eine wesentliche Verbesserung des Verständnisses der Gesamtaussage erreicht wird.^[1] Sofern einzelne Posten aufgegliedert werden, sind sie auch zu erläutern. Dies erfordert regelmäßig Ausführungen, welchen Einfluss bspw. die geänderte Ausübung eines Wahlrechts oder die Durchführung einer Sachverhaltsgestaltung auf Ansatz, Bewertung oder Zusammensetzung einzelner Abschlussposten hat.^[2] Hierzu kann es bspw. empfehlenswert sein, über die Darstellungen im Anhang hinaus auf Rechte Dritter an bilanzierten VG (Verfügungsbeschränkungen, Belastungen) einzugehen.^[3] Da die gesetzlich geforderten Aufgliederungen und Erläuterungen in direktem Zusammenhang mit der Gesamtaussage stehen, werden sie regelmäßig bei den Ausführungen zu den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und deren Änderungen sowie den sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen und nicht in einem separaten Berichtsabschnitt vorgenommen.

Rz. 131

Von den gesetzlich erforderlichen Aufgliederungen und Erläuterungen sind weitergehende sonstige Aufgliederungen und Erläuterungen zu unterscheiden. Aufgrund gesonderter Beauftragung oder den Erwartungen der Berichtsadressaten wird der Abschlussprüfer eine Analyse des Jahresabschlusses vornehmen, indem die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – oftmals die einzelnen Lagen jeweils separat – in Strukturdarstellungen aufbereitet, Veränderungen analysiert und daraus abgeleitete oder auch weitergehende Kennzahlen dargestellt werden.^[4] Diese Analyse ist dem Gebot der Klarheit der Berichterstattung folgend (Rz 29) in einem von den Ausführungen zur Gesamtaussage getrennten Berichtsabschnitt (z. B. im Anschluss an die Ausführungen zur Gesamtaussage oder in einer Anlage zum Prüfungsbericht) vorzunehmen.^[5] Ein Verzicht auf eine Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist insb. in folgenden Konstellationen denkbar:^[6]

• Anhang und Lagebericht enthalten bereits entsprechend detaillierte Darstellungen, sodass eine (erneute) Aufnahme in den Prüfungsbericht lediglich eine Wiederholung wäre,
• i. R. d. Stellungnahme zur Lagebeurteilung (Rz 49) oder i. R. d. Darstellung der Erläuterungen i. S. v. § 321 Abs. 2 Satz 4 HGB (Rz 116 ff.) sind bereits entsprechend aussagekräftige Darstellungen im Prüfungsbericht enthalten,
• bei einem Prüfungsbericht über den Jahresabschluss eines TU, das in den Konzernabschluss des MU einbezogen wird und dessen wirtschaftliche Lage im Wesentlichen von den Verhältnissen des MU geprägt ist; dabei ist zusätzlich vorauszusetzen, dass im Prüfungsbericht über die Konzernabschlussprüfung des MU die wirtschaftliche Lage ausreichend dargestellt wird,
• wenn auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Prüfungsbericht auftragsgemäß (insb. bei freiwilligen Abschlussprüfungen) verzichtet werden soll; dies ist jedoch nur zulässig, soweit sich das betreffende Unt nicht in einer wirtschaftlichen Schieflage befindet und der Abschlussprüfer sich im Übrigen von der Funktionsfähigkeit des internen Informationssystems überzeugt hat.

Rz. 132

Eine detaillierte Aufgliederung aller Posten der Bilanz und GuV zur Sicherung der Unternehmensdokumentation hat in einer Anlage zum Prüfungsbericht oder ggf. in einem separaten Anlagenband zu erfolgen. Bei mittelständischen Unt ohne ausgeprägte eigene Dokumentation können diese Aufgliederungen und Erläuterungen ein wichtiges Informations- und Kontrollinstrument darstellen.^[7] Zu beachten ist hierbei, dass der Abschlussprüfer mit der Aufnahme dieser Aufgliederungen und Erläuterungen auch die Verantwortlichkeit für deren Richtigkeit übernimmt, wodurch sich regelmäßig eine Ausweitung der Prüfungshandlungen i. R. d. Abschlussprüfung ergibt, da ein reines Übernehmen von unternehmensinternen Aufstellungen unzulässig ist.^[8] Zu beachten ist außerdem, dass durch die Aufgliederungen der Posten der Bilanz und der GuV die Wesentlichkeitsgrenze für die Prüfungsfeststellungen im Zusammenhang mit diesen Aufgliederungen und Erläuterungen ggf. anzupassen ist.

[1] Vgl. Orth/Schäfer, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 321 HGB Rz 97.1, Stand: 7/2018.

[2] Vgl. IDW PS 450.98 n. F.

[3] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 321 HGB Rz 115.

[4] Zu Einzelheiten über Möglichkeiten der Darstellung vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. M Tz 429 ff.

[5] Vgl. IDW PS 450.112 n. F.

[6] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. M Tz 428.

[7] Vgl. IDW PS 450.99 n. F.

[8] Vgl. Gross/Möller, WPg 2004, S. 323.