Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.2 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Abs. 3 Nr. 2)

Rz. 211

Als HK sind die im Herstellungsbereich des Unt angefallenen Aufwendungen der verkauften Erzeugnisse und in Rechnung gestellten Leistungen auszuweisen. Dieser Ausweis ist unabhängig vom zeitlichen Anfall der Aufwendungen, da er sich allein daran orientiert, welche Aufwendungen zur Erzielung der Umsatzerlöse des betreffenden Gj beigetragen haben. Entscheidend ist der Bezugszeitpunkt der mit den HK verbundenen Umsatzerlöse. Ohne Belang ist, ob die HK aus dem aktuellen Berichtsjahr oder früheren Berichtsperioden, d. h. dem Einsatz von in den Vorperioden aktivierten Bestandsmehrungen, stammen.

Rz. 212

Für reine HandelsUnt sind der Ausweis von HK und die hieran anknüpfende Bewertungskonzeption im Hinblick auf die Umsatzerlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ohne Relevanz. Dies ergibt sich allein aus ihrer abweichenden betrieblichen Funktionsbereichsgliederung. Der Geschäftszweck dieser Unt besteht im Ankauf von Waren und deren Veräußerung ohne nennenswerte Bearbeitung, sodass sich die Vorstellung der dem UKV zugrunde liegenden klassischen funktionalen Dreiteilung der betrieblichen Wertschöpfungskette auf diese Unt nicht übertragen lässt. Zur Wahrung der Übersichtlichkeit der Ergebnisdarstellung ist von HandelsUnt, soweit diese Bedingung für alle ausgewiesenen Umsatzerlöse erfüllt wird, daher eine Anpassung der Postenbezeichnung vorzunehmen. So kann bspw. auf die Postenbezeichnung "Anschaffungskosten der verkauften Waren" ausgewichen werden (§ 265 Abs. 6 HGB).^[1] Weisen HandelsUnt allerdings auch Nebenerlöse als Umsatzerlöse aus, die mit einem Herstellungsprozess verbunden sind und in dessen Rahmen Material- und Personalaufwendungen anfallen, wie bspw. Kantinenerlöse, so sind die auf diese Nebenerlöse entfallenden Aufwendungen in der GuV nach dem UKV als Herstellungskosten auszuweisen.

Rz. 213

Angaben zu Art und Umfang der unter Posten § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB auszuweisenden Aufwendungen finden sich in den handelsrechtlichen Bestimmungen nicht. Lediglich für den Bilanzausweis und die Bewertung von Vermögensposten ist der HK-Begriff definiert (§ 255 HGB). Inwiefern diese HK-Definition auch für die Aufwandserfassung i. R. d. GuV nach dem UKV herangezogen werden kann, wird im Schrifttum in unterschiedlichen Facetten kontrovers diskutiert und erfordert daher eine genauere Betrachtung dieser vorrangig dem zutreffenden Vermögensausweis dienenden Bewertungsvorschrift.

Rz. 214

In § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB findet sich zunächst eine allgemeine Definition für den Begriff der HK, die durch die Sätze 2, 3 und 4 eine nähere Konkretisierung erfährt, indem hier die Aktivierungspflichten, -wahlrechte und -verbote bestimmt werden (§ 255 Rz 79 ff.).

Rz. 215

Während die Übertragbarkeit der in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB gegebenen Grunddefinition auf den erfolgsrechnungsbezogenen HK-Begriff des UKV außer Frage steht, wird eine darüber hinausgehende Begriffsauslegung der erfolgsrechnungsbezogenen HK auf Grundlage des bilanziellen HK-Begriffs überwiegend abgelehnt. Stattdessen wird eine weitgehende vom bilanziellen HK-Begriff losgelöste Zuordnung der Periodenaufwendungen zum Funktionsbereich "Herstellung" gefordert, indem eine fertigungsbezogene Vollkostenkonzeption für erforderlich gehalten wird. Bildete ursprünglich v. a. die Ausübung der aus § 255 Abs. 2 HGB aF resultierenden Aktivierungswahlrechte im Zuge des Aufwandsausweises den Ausgangspunkt dieser Diskussion, so hat mit der mit dem BilMoG vollzogenen Hinwendung der deutschen Rechnungslegung zum international gängigen Vollkostenbewertungskonzept diese spezielle Grundproblematik zunächst erheblich an Bedeutung verloren. Unverändert offen bleibt jedoch die Zulässigkeit bzw. die Notwendigkeit des Einbezugs unangemessener Gemeinkostenbestandteile, weiterhin bestehender Wahlrechtsbestandteile (z. B. produktionsbezogener allgemeiner Verwaltungskosten) sowie produktionsbezogener Kosten, die nach § 255 Abs. 2 HGB einem Aktivierungsverbot unterliegen.

Rz. 216

Anhaltspunkte, warum aufgrund des BilMoG von dem bisher vorherrschenden Konsens abgewichen werden sollte und dass für die Ermittlung des erfolgsrechnungsorientierten Herstellungsaufwands vom Gesetzgeber kein Rückgriff auf die HK-Definition des § 255 Abs. 2 HGB gefordert wird, sind trotz einer nunmehr modifizierten Wertuntergrenze der bilanziellen HK nicht zu erkennen.

Rz. 217

Als entscheidend für eine Abkopplung des erfolgsrechnungsorientierten HK-Begriffs vom bilanzorientierten HK-Begriff erweisen sich die unterschiedlichen Funktionen, die den HK im Kontext der Bilanzierung einerseits und der Erfolgsrechnung anderseits zugeordnet werden. I. R. d. Bilanzierung dienen die HK der Bewertung von VG. Dementsprechend stehen hier – trotz einer Akzentverschiebung durch das BilMoG – die Ausschüttungsbemessung und Beachtung des Realisationsprinzips im Vordergrund. Für den erfolgsrechnungsorientierten Ausweis der HK hingegen stehen nicht Bewertungsfragen, sondern der zutreffende Ausweis der Aufwendungen im Zentrum des Interesses und damit die ...