Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.2.4 Saldierung

Rz. 118

Mit der Verrechnung der VG des Deckungsvermögens mit den zugehörigen Rückstellungen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB wird beabsichtigt, nur diejenige Belastung auszuweisen, die das Unt tatsächlich noch wirtschaftlich trifft.^[1]

Die tatsächlich bestehende wirtschaftliche Belastung ergibt sich durch Saldierung der bestehenden Verpflichtungen mit den zu deren Erfüllung bestimmten VG. Dazu werden zunächst die Verpflichtungen gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i. H. d. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags ermittelt.

Rz. 119

Die zu verrechnenden VG werden nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB grds. mit ihrem beizulegenden Zeitwert (§ 253 Rz 118) bewertet. Dabei können Pensionsverpflichtungen grds. auch überdeckt sein, wenn sich die VG oder die Verpflichtungen aus Sicht des Arbeitgebers günstig entwickeln. Somit ist es möglich, dass zur Sicherung bestehende VG letztlich nicht vollständig zur Finanzierung der Pensionsverpflichtungen benötigt werden und dann an das Unt zurückfallen können.^[2]

Im Fall einer positiven Wertentwicklung der VG wird es zu einer Aufdeckung stiller Reserven auch über die AHK hinaus kommen. Im Fall einer negativen Wertentwicklung der VG ergibt sich durch die erforderliche Abschreibung auf die VG ein Unterschied zur alten Rechtslage, da ein Absinken des beizulegenden Zeitwerts nicht immer Ausdruck einer dauernden Wertminderung sein muss.

Rz. 120

Soweit der beizulegende Zeitwert des zur Verrechnung vorgesehenen Vermögens die Altersversorgungsverpflichtungen übersteigt, ist der übersteigende Betrag (Aktivüberhang) unter einem gesonderten Posten in der Bilanz zu aktivieren (§ 246 Abs. 2 Satz 3 HGB). Bei dem im Gliederungsschema der Bilanz hierfür vorgesehenen Posten "Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" handelt es sich nicht um einen VG im handelsrechtlichen Sinn, sondern um einen Verrechnungsposten (§ 266 Rz 102).

Rz. 121

Durch die Bewertung der VG zu einem die AHK übersteigenden Betrag kommt es im Jahresabschluss des Unt zum Ausweis noch nicht realisierter Gewinne. Um eine Auszehrung des Kapitals durch eine Ausschüttung dieser noch nicht realisierten Gewinne zu unterbinden, regelt § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungs- bzw. Abführungssperre. Werden VG i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags mind. dem insgesamt angesetzten Betrag abzgl. der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern, der die AK übersteigt, entsprechen (§ 268 Rz 55). Auch eine Ausschüttung durch einen Ergebnisabführungsvertrag ist nach § 301 AktG über den in § 268 Abs. 8 HGB ermittelten Betrag hinaus ausgeschlossen.

Rz. 122

Die Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen und aus dem zu verrechnenden Vermögen erfolgt innerhalb des Finanzergebnisses.^[3] Dieses resultiert aus der durch das BilMoG vorgenommenen Einfügung des neuen Abs. 5 in den § 277 HGB, nachdem Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung in der GuV gesondert unter den Posten Zinsaufwand bzw. Zinsertrag auszuweisen sind (§ 277 Rz 15).

[1] Vgl. BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 49.

[2] Vgl. Rhiel/Veit, DB 2008, S. 1510 f.

[3] Vgl. BT-Drs. 16/12407 v. 24.3.2009 S. 84.