Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4.3 Gruppenbewertungsverfahren (Abs. 4)

Rz. 67

Nach § 240 Abs. 4 HGB kann der Kfm. verschiedene VG oder Schulden zu einer Gruppe zusammenfassen und als Gruppe bewerten (Gruppenbewertungsverfahren). Die Gruppenbewertung ist ein Vereinfachungsverfahren für Inventur und Bewertung.^[1]

Rz. 68

Für die Anwendung müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Zugelassen sind VG des Vorratsvermögens, sonstige bewegliche VG und Schulden.
• Es muss sich beim Vorratsvermögen zusätzlich um gleichartige VG handeln.
• Bei den sonstigen beweglichen VG und den Schulden sind dagegen gleichartige oder annähernd gleichwertige VG oder Schulden zugelassen.

Rz. 69

Die zu einer Gruppe zusammengefassten VG oder Schulden dürfen mit dem gewogenen Durchschnittswert bewertet werden. Auch bei einer Durchschnittsbewertung muss das Niederstwertprinzip (§ 253 Rz 278) eingehalten werden.

Rz. 70

Zum Begriff Vorratsvermögen vgl. § 266 Rz 65. Der Begriff bewegliche Vermögensgegenstände umfasst sowohl bewegliche VG des AV (§ 266 Rz 37) wie auch des UV (§ 266 Rz 65); ausgeschlossen sind unbewegliche VG (wie bspw. Grundstücke, Immobilien; § 266 Rz 38). Einige bewegliche VG sind einer Gruppenbewertung nicht zugänglich (wie bspw. Forderungen aus L&L). Die Gruppenbewertung darf auch für Schulden (zum Begriff der Schulden vgl. § 247 Rz 111) angewandt werden (bspw. Urlaubsrückstellung, Mehrarbeitsrückstellung, Garantierückstellung).

Rz. 71

Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Es ist fraglich, ob eine Abzinsung von Rückstellungen im Rahmen der Gruppenbewertung möglich ist. § 240 Abs. 4 HGB erlaubt keinen Verzicht auf eine Abzinsung. Deshalb sind auch in eine Gruppenbewertung einbezogene Rückstellungen abzuzinsen. Ob diese Abzinsung vereinfacht erfolgen kann, ist eine Frage des Einzelfalls.

Rz. 72

Für eine den Altersvorsorgeverpflichtungen vergleichbare langfristige Verpflichtung (bspw. eine Altersteilzeitverpflichtung) ergibt sich eine zusätzliche Fragestellung: Solche Rückstellungen dürfen entweder nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB bei individueller Bewertung mit dem laufzeitgerechten Zins oder bei pauschaler Bewertung alternativ nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB mit dem durchschnittlichen Marktzins für eine Restlaufzeit von 15 Jahren abgezinst werden. Da die Gruppenbewertung nie ein Einzelbewertungsverfahren ist, könnte somit nur noch eine Bewertung mit dem durchschnittlichen Marktzins für eine Restlaufzeit von 15 Jahren zulässig sein. Die Gruppenbewertung von Altersvorsorgeverpflichtungen ist grds. zulässig. Soweit Gruppen nach Restlaufzeiten zusammengefasst werden, ist eine Abzinsung nach Jahresscheiben sachgerecht. Bei einer Gruppenzusammenfassung nach Periodenscheiben, die mehrere Jahre umfassen, kann vereinfachend mit einer durchschnittlichen Restlaufzeit gearbeitet werden, soweit damit kein wesentlicher Bewertungsfehler verbunden ist.^[2]

Rz. 73

Beim Gruppenbewertungsverfahren handelt es sich um ein Inventurerleichterungs- und Bewertungsvereinfachungsverfahren. Die Inventurerleichterung ergibt sich daraus, dass nur der Gruppenbestand erfasst werden muss. Die Bewertungsvereinfachung besteht in der Bewertung mit dem gewogenen Durchschnittswert. Der gewogene Durchschnitt wird dabei aus dem Gewicht der Zugangswerte der einzelnen VG oder Schulden ermittelt.

Rz. 74

Zulässig ist nur der gewogene Durchschnitt, nicht jedoch der arithmetische Mittelwert, denn der arithmetische Mittelwert berücksichtigt nicht die Zusammensetzung des Bestands und führt nicht zu zutreffenden Werten. Zulässig ist die freie Wahl zwischen

• dem einfachen gewogenen Durchschnitt und
• dem gleitenden gewogenen Durchschnitt.

Praxis-Beispiel

Der Kfm. fasst die Gruppen von VG A und B im Rahmen einer Gruppenbewertung zusammen. Dabei sollen die in der folgenden Tabelle aufgeführten Geschäftsvorfälle zu verzeichnen sein.

Beim gleitend gewogenen Durchschnitt wird nach jedem Bestandszu- bzw. -abgang ein neuer Durchschnittswert errechnet, beim einfach gewogenen Durchschnitt werden zunächst alle Zugänge erfasst, dann ein Durchschnittswert ermittelt und die Abgänge zu dem daraus ermittelten Durchschnittswert angesetzt. Die beiden Verfahren führen deshalb zu unterschiedlichen Ergebnissen.

Gleitender gewogener Durchschnitt

Tag	Vorfall	Menge	Preis	Wert gesamt	kum. Wert	Bestand	Durchschnitt
1.1.	Bestand A				100,00	100	1,0000
15.1.	Zugang B	100	1,10	110,00	210,00	200	1,0500
31.3.	Abgang A	–50	1,05	–52,50	157,50	150	1,0500
20.6	Zugang A	150	1,15	172,50	330,00	300	1,1000
15.7.	Abgang A	–200	1,10	–220,00	110,00	100	1,1000
10.9.	Zugang A	100	1,20	120,00	230,00	200	1,1500
19.11.	Zugang B	200	1,25	250,00	480,00	400	1,2000
6.12.	Abgang B	–300	1,20	–360,00	120,00	100	1,2000
27.12.	Zugang B	100	1,30	130,00	250,00	200	1,2500
31.12.	Bestand A + B				250,00	200	1,2500

Einfacher gewogener Durchschnitt

Tag	Vorfall	Menge	Preis	Wert	kum. Wert	Bestand gesamt	Durchschnitt
1.1.	Bestand A				100,00	100	1,0000
15.1.	Zugang B	100	1,10	110,00
20.6	Zugang A	150	1,15	172,50
10.9.	Zugang A	100	1,20	120,00