Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 8 Sonderfragen der Kapitalkonsolidierung

Rz. 187

Im prinzipienorientierten HGB sind viele Fragen im Bereich der Kapitalkonsolidierung (KapKons) nicht explizit geregelt, wie etwa

• der Erwerb weiterer Anteile an bereits vollkonsolidierten TU und Anteilsveräußerungen an weiterhin zu konsolidierenden TU zu behandeln ist,
• mit Änderungen des Beteiligungsbuchwerts ohne den Kapitalanteil im Jahresabschluss des MU umzugehen ist,
• eine Beendigung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses, d. h. die Entnahme des TU aus dem Konsolidierungskreis (KonsKreis), zu behandeln ist,
• eine Übergangkonsolidierung (ÜbergangsKons) im Fall der Änderung der Einbeziehungsart in den Konzernabschluss vorzunehmen ist,
• mit konzerninternen Umwandlungen oder Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Kontrolle umzugehen ist oder
• eine Konsolidierung (Kons) in mehrstufigen Konzernen zu erfolgen hat.

Mit dem DRS 23 liegt für die Konsolidierung grds. eine Rechnungslegungsempfehlung vor, die für viele – aber nicht alle – dieser Sachverhalte Regelungen mit der Vermutung enthält, dass bei deren Beachtung die GoB für die Konzernbilanzierung eingehalten werden.

8.1 Veränderung des Kapitalanteils ohne Änderung des Status als Tochterunternehmen

Rz. 188

Kapitalerhöhungen beim TU sind für den Fall, dass alle Gesellschafter in gleicher Höhe beteiligt sind und es somit nicht zu einer Verschiebung der Eigentumsverhältnisse kommt, für die KapKons unerheblich (DRS 23.166). Es ist lediglich darauf zu achten, dass der Buchwert der Beteiligung am TU in der Bilanz des MU in gleicher Höhe steigt wie das anteilige EK des TU. Ein sich dennoch ergebender Unterschiedsbetrag ist im Falle einer Kapitalerhöhung gegen Bareinlage regelmäßig auf Anschaffungsnebenkosten zurückzuführen, die aufwandswirksam wie Rechts- und Beratungskosten zu erfassen sind. Ergeben sich aufgrund der unterschiedlichen Bewertungsnotwendigkeiten der beim TU bilanzierten eingebrachten VG einerseits zu dem ehemaligen Buchwert der hingegebenen VG beim MU i. R. e. Sachkapitalerhöhung andererseits Wertunterschiede, so sind diese Differenzen i. R. d. Zwischenergebniseliminierung zu verrechnen (DRS 23.166).

Dies gilt in analoger Weise für Kapitalausschüttungen oder Kapitalherabsetzungen. Kommt es aber durch diese Maßnahmen zu einer Veränderung des Kapitalanteils, so liegt entweder eine Aufstockung oder Abstockung des Anteils am TU ohne Auswirkungen auf die Beherrschungsmöglichkeit oder eine Erstkonsolidierung (ErstKons) oder Entkonsolidierung (EntKons; Erhöhung oder Verringerung des Anteils mit Entstehung oder Verlust der Beherrschungsmöglichkeit) vor.

Rz. 189

Kommt es durch diese Maßnahmen zu einer Veränderung des Kapitalanteils, beeinflusst dies entweder den Status als KonzernUnt (z. B. wird aus einem assoziierten Unt durch die Erlangung der Beherrschungsmöglichkeit ein TU) oder der Status bleibt unverändert (z. B. statt 75 % der Anteile werden anschließend 95 % der Anteile gehalten), was lediglich Fragen der Verrechnung entstehender Unterschiedsbeträge auslöst. Im ersten Fall liegt dagegen entweder ein sukzessiver Beteiligungserwerb (Erhöhung des Anteils) oder eine EntKons (Verringerung des Anteils) vor.

Rz. 190

Bei erstmaliger Einbeziehung ist nach § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB wie nach IFRS der Zeitpunkt maßgeblich, zu dem das Unt TU geworden ist (Rz 76 ff.).^[1] Für diesen sukzessiven Erwerb ist somit der Zeitpunkt des Statuswechsels relevant. Für den Fall, dass erstmals überhaupt ein Konzernabschluss aufgestellt oder das TU nach Nutzung eines Einbeziehungswahlrechts gem. § 296 HGB erstmals in den Konzernabschluss einbezogen wird, besteht ein Wahlrecht: Wertansätze zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung oder aber zum Zeitpunkt, zu dem das Unt TU geworden ist – also ohne Neubewertung bei erstmaliger Einbeziehung, soweit die hierzu erforderlichen Informationen vorliegen. Letzteres kann bspw. bei einem zuvor freiwillig erstellten Konzernabschluss der Fall sein (zur Klarstellung mit dem BilRUG Rz 99). Eine tranchenweise Konsolidierung bei sukzessivem Anteilserwerb kommt grds. nicht in Betracht. Auch DRS 23.9 hält eine tranchenweise KapKons unter Zugrundelegung der Wertverhältnisse der einzelnen (historischen) Erwerbsschritte in diesem Fall für nicht zulässig. Besonderheiten ergeben sich in den Fällen, in denen bisher die Quotenkonsolidierung (QuotenKons) oder die at-equity-Methode angewendet wurde und jetzt eine ÜbergangsKons erforderlich ist (Rz 218 ff.).

Rz. 191

Wird die Beherrschung nach IFRS sukzessive erworben, bleibt der Bewertungs- und Einbeziehungsstichtag der Tag, an dem die Beherrschungsmöglichkeit erlangt wurde. Letztlich wird der Anteil an einem assoziierten oder sonstigen nicht einbezogenen Unt erhöht, sodass dieses neue TU bereits vorher in der Konzernbilanz mit einem Wert enthalten war, z. B. klassifiziert als finanzieller Vermögenswert mit erfolgsneutraler Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) nach IFRS 9.4.1.2A. Diese Altanteile werden nach IFRS 3.42 i. V. m. 3.32a erfolgswirksam zum Fair Value bewertet dem Kaufpreis der Neuanteile zugeschlagen, es wird somit ein Neukauf der Altanteile fingiert. Die Differ...