Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 8 Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden (Abs. 3 Satz 2–5)

Rz. 93

Grds. sind gesetzliche Wahlrechte bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses wie im Vj auszuüben, um eine Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse im Zeitablauf zu haben. Hinsichtlich der notwendigen Stetigkeit der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und der Form der Darstellung verweist § 298 Abs. 1 HGB auf die entsprechenden Vorschriften für den Einzelabschluss (§§ 246 Abs. 3, 252 Abs. 1 Nr. 6, 265 Abs. 1 HGB). § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB regelt, dass der Stetigkeitsgrundsatz grds. auch hinsichtlich der Konsolidierungsmethoden gilt.

Rz. 94

Der Begriff Konsolidierungsmethode ist weit zu fassen. Hierzu zählen alle Maßnahmen, Methoden und Verfahren zur Entwicklung eines Konzernabschlusses aus den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unt wie z. B. Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung, Aufwands- und Ertragskonsolidierung, Quotenkonsolidierung, equity-Bewertung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises.^[1] Zu den Konsolidierungsmethoden gehören ferner Verfahren und Techniken, die sich aus dem Einheitsgrundsatz ableiten lassen wie z. B. die Berechnung und Abgrenzung der latenten Steuern und Ergebnisübernahmen innerhalb des Konsolidierungskreises.

Rz. 95

Neben der zeitlichen Stetigkeit (unveränderte Anwendung der Konsolidierungsmaßnahmen im Zeitablauf) gilt die sachliche Stetigkeit (gleichartige Sachverhalte sind nach den gleichen Konsolidierungsmethoden abzubilden) (DRS 13.15, DRS 13.6). Die sachliche Kontinuität ist aber nicht dahingehend zu verstehen, dass bei verschiedenen Sachverhalten nebeneinander unterschiedliche Konsolidierungsmethoden nicht zulässig sind. Der Beurteilung, ob jeweils sachlich gleichartige Fälle gegeben sind, kommt somit eine wesentliche Bedeutung zu.^[2] Eine willkürliche und sachlich nicht gerechtfertigte Auslegung der vorliegenden Sachverhalte ist jedoch unzulässig.

Rz. 96

Abweichungen von der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden sind in Ausnahmefällen zulässig (§ 297 Abs. 3 Satz 3 HGB). Nach Auffassung des DSR sind Änderungen der Konsolidierungsmethoden nur unter folgenden Voraussetzungen möglich (DRS 13.16 i. V. m. DRS 13.8):

• Änderungen aufgrund rechtlicher Gegebenheiten (Gesetze, Richtlinien, Rechtsprechung),
• Anpassung an geänderte oder neue vom BMJ veröffentlichte Empfehlungen des DRSC,
• Verbesserung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bei strukturellen Veränderungen im Konzern,
• Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsgrundsätze bei erstmaliger Einbeziehung in den Konzernabschluss.

Darüber hinaus ist nach hier vertretener Auffassung eine Änderung der Konsolidierungsmethoden immer zulässig, wenn abweichend zum Vj auf weiterhin bestehende Erleichterungsmöglichkeiten verzichtet wird (z. B. Verzicht auf Konsolidierungsmaßnahmen wegen untergeordneter Bedeutung).

Rz. 97

Keine Durchbrechung der Stetigkeit der Konsolidierung liegt vor, wenn die Durchbrechung gesetzlich zwingend ist (z. B. kann von dem Wahlrecht der Einbeziehung kein Gebrauch mehr gemacht werden, weil das TU für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht mehr von untergeordneter Bedeutung ist). Die Einbeziehung des TU stellt in diesem Fall keine Änderung der Konsolidierungsmethode dar.

Rz. 98

Bei abweichenden Konsolidierungsmethoden zum Vj sind folgende Konzernanhangangaben erforderlich:

• Angabe der Abweichung: Aus den Ausführungen muss ersichtlich werden, inwieweit ein Wechsel der Konsolidierungsmethode stattgefunden hat.
• Begründung der Abweichung: Es ist eine Erläuterung notwendig, warum der Wechsel vorgenommen wurde.
• Angabe des Einflusses der Methodenänderung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns: Sofern möglich, sind quantitative Auswirkungen anzugeben. Dritte müssen sich anhand der Angaben ein Bild machen können, wie der Konzernabschluss ohne die Änderung der Konsolidierungsmethode ausgesehen hätte. Die vom DSR geforderte Erstellung und Erläuterung von Pro-Forma-Angaben (DRS 13.16 i. V. m. DRS 13.15) ist sinnvoll. Eine Verpflichtung kann aber aus dem Gesetz nicht abgeleitet werden. Ist der Einfluss der Methodenänderung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns unwesentlich, so reicht ein entsprechender Hinweis.

[1] Vgl. DRS 13.6 "Konsolidierung".

[2] Vgl. auch Störk/Rimmelspacher, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 297 HGB Rz 202.