Rz. 198
Um zu vermeiden, dass die einzelnen ErstKons vermengt werden, ist bei sukzessivem Beteiligungserwerb bei Abbildung nach der Erwerbsmethode eine ÜbergangsKons vorzunehmen. Zunächst ist im Jahr t2 die ErstKons zum Zeitpunkt 31.12.t0, die FolgeKons zum Zeitpunkt 31.12.t1 und die FolgeKons zum 31.12.t2 mit den historischen Wertansätzen zu wiederholen, bevor dann der Zuerwerb der weiteren 25 % der Kapitalanteile des TU konsolidiert werden können.
Rz. 199
Konkret ist zunächst die HB III zum 31.12.t2 zu ermitteln. Dafür wird die Neubewertung mit den Werten vom 31.12.t0 wiederholt (Rz 169 ff. Buchung 1). Dann sind die bereits erfolgten Abschreibungen aus t1 zu berücksichtigen, wobei eine Verrechnung jetzt erfolgsneutral mit den Rücklagen erfolgen muss, sodass die Buchungssätze (2) und (3) wie folgt lauten:
| Konto |
Soll |
Haben |
| Gewinnrücklagen |
0,20 Mio. |
|
| Maschinen |
|
0,20 Mio. |
| Konto |
Soll |
Haben |
| Passive latente Steuern |
0,08 Mio. |
|
| Gewinnrücklagen |
|
0,08 Mio. |
Rz. 200
Als nächster Buchungsschritt sind die Abschreibungen des aktuellen Jahres im Jahresergebnis zu korrigieren, was zu Buchungssatz (4) führt:
| Konto |
Soll |
Haben |
| Jahresergebnis |
0,20 Mio. |
|
| Maschinen |
|
0,20 Mio. |
Rz. 201
Zudem sind die latenten Steuern aufzulösen (Buchung (5)):
| Konto |
Soll |
Haben |
| Passive latente Steuern |
0,08 Mio. |
|
| Jahresergebnis |
|
0,08 Mio. |
Rz. 202
Daran anschließend können nun die weiteren Konsolidierungsbuchungen vorgenommen werden. Auch hier werden die Buchungen der ErstKons und der FolgeKons wiederholt (Rz 170 ff.):
- Verrechnung des anteiligen EK mit dem Beteiligungsbuchwert und Ermittlung des GoF (Buchung damals (4), jetzt (6));
- Ausweis der verbleibenden EK-Anteile des TU unter dem Posten "nicht beherrschende Anteile" (Buchung damals (5), jetzt (7));
- Abschreibung des GoF im Jahr t1 (Buchung damals (6), jetzt (8)).
Für das Jahr t2 muss der GoF ebenfalls abgeschrieben werden, was im Buchungssatz (10) erfolgt. Der Anteil am Jahresüberschuss t1, der den Anteilen anderer Gesellschafter zusteht und in den Rücklagen verrechnet wurde, betrug 0,22 Mio. EUR, der Anteil am aktuellen Gewinn beträgt 0,17 Mio. EUR, was die klärenden Buchungen (9) und (11) erfordert:
| Konto |
Soll |
Haben |
| Gewinnrücklagen |
0,22 Mio. |
|
| Nicht beherrschende Anteile |
|
0,22 Mio. |
| Konto |
Soll |
Haben |
| Jahresergebnis |
0,17 Mio. |
|
| Nicht beherrschende Anteile |
|
0,17 Mio. |
Rz. 203
Die FolgeKons für den Fall der 75-%-Beteiligung zum 31.12.t2 ist damit durchgeführt. Auf dieser Basis sind nun die Wertansätze zu ermitteln, die für die ErstKons des neu erworbenen 25-%-Anteils notwendig sind.
Rz. 204
Bei der Neubewertungsmethode besteht das Problem, dass aus Konzernsicht bereits alle stillen Reserven zum Zeitpunkt der früheren ErstKons aufgedeckt wurden. Es ist strittig, ob der Bewertungszeitpunkt für die Ermittlung der Konzern-AK bei einem Erwerb weiterer Anteile auf den aktuellen Zeitpunkt mit der Konsequenz verschoben werden darf, dass die seit der ErstKons neu entstandenen stillen Reserven aufgedeckt wären. Dies verstößt ohne Zweifel gegen die generelle AK-Restriktion des HGB. Gleichwohl ist mit der grds. Streichung dieser Restriktion bei der Neubewertungsmethode durch den Gesetzgeber genau dieses Ergebnis bewusst ermöglicht worden und wird von DRS 23.172 bei der Behandlung als Erwerbsvorgang mit der anteiligen Neubewertung von VG und Schulden i. H. d. Zuerwerbs so auch gefordert.
Dagegen waren nach der Buchwertmethode stets nur die anteiligen stillen Reserven und Lasten aufzulösen. In diesem Fall blieben die Wertansätze der zu früheren Zeitpunkten ermittelten stillen Reserven und Lasten unverändert, lediglich die auf die neu erworbenen Anteile bezogenen Beträge kamen mit aktuellen Werten hinzu. Dieses Vorgehen steht wiederum der Einheitstheorie des Konzernabschlusses entgegen. Durch die nach IFRS 10.23 notwendige Behandlung als Transaktion zwischen den Gesellschaftergruppen entsteht dieses Problem nicht: Nur bei einem sukzessiven Unternehmenszusammenschluss mit Wechsel des Status hat der Erwerber gem. IFRS 10.B88 seinen zuvor an dem erworbenen Unt gehaltenen Eigenkapitalanteil zu dem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwert neu zu bestimmen und den daraus resultierenden Gewinn bzw. Verlust erfolgswirksam zu erfassen (Rz 210).
Rz. 205
In diesem Beispiel hat das MU den zusätzlichen Kapitalanteil den anderen Gesellschaftern für 2,0 Mio. EUR abgekauft. Das anteilige neu bewertete EK beträgt ohne die aufgelöste stille Reserve 5,8 Mio. EUR. Per Ende t2 hat die stille Reserve aus der ErstKons einen Restbuchwert von 0,6 Mio. EUR (brutto) bzw. 0,36 Mio. EUR (netto), da sie in t5 aufgebraucht sein wird. Die neu aufzudeckende stille Reserve darf nur anteilig berücksichtigt werden (DRS 23.172). Demnach sind von den 0,8 Mio. EUR (brutto) bzw. 0,64 Mio. EUR (netto) nur 25 % zu verrechnen, d. h., in den Rücklagen sind zusätzliche 0,12 Mio. EUR zu erfassen, wie in den Buchungssatz (12) verdeutlicht.
| Konto |
Soll |
Haben |
| Maschinen |
0,2 Mio. |
|
| Neubewertungsrücklagen |
|
0,12 Mio. |
| Passive latente Steuern |
|
0,0... |