Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 8.3 Entkonsolidierung

Rz. 214

Scheidet ein TU aus dem KonsKreis aus, ist eine Entkonsolidierung (EntKons) bzw. Endkonsolidierung^[1] durchzuführen. Das Ausscheiden kann durch kompletten oder anteiligen Verkauf geschehen, wobei es stets zu einer EntKons, bezogen auf die verkauften Anteile, kommt. Allerdings wird bei einem Teilverkauf oft lediglich von einer ÜbergangsKons gesprochen. Ist der verkaufte Anteil aber so hoch, dass hinsichtlich der Einbeziehungsart eines Unt in den Konzernabschluss eine Änderung ggü. dem Vj eintritt, so wird das Unt nicht mehr vollkonsolidiert, sondern ist gar nicht als Beteiligung oder assoziiertes Unt zu bewerten bzw. im Ausnahmefall quotal zu konsolidieren. Es kommt zu einer EntKons i. e. S. Während dieser Vorgang im Jahresabschluss des verkaufenden KonzernUnt als Abgang im Posten "Anteile an verbundenen Unternehmen" behandelt wird, ist er im Konzernabschluss in Konsequenz zur einheitstheoretisch orientierten VollKons als Abgang der einzelnen VG, Schulden, RAP und Sonderposten des TU zu erfassen. Eine Ausnahme von dieser Annahme der Einzelveräußerung besteht im Konzernabschluss lediglich i. R. d. Kapitalflussrechnung, bei der die Zahlungswirkungen in einer gesondert auszuweisenden Position innerhalb der Berechnung des Cashflows aus Investitionstätigkeit zu erfassen sind (DRS 21.43).

Rz. 215

Die EntKons ist im Gesetz nur indirekt geregelt, da sich lediglich in § 308a Satz 4 HGB eine Regelung für den Abgang der erfolgsneutral erfassten Währungsumrechnungsdifferenzen im EK finden lässt. Daher ist die EntKons unter Berücksichtigung dieser Detailforderung aus dem Einheitsgrundsatz (§ 297 Abs. 3 HGB) und dem Grundsatz der Bilanzidentität (§ 298 Abs. 1 HGB i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) abzuleiten. Die generelle Vorgehensweise behandelt den Abgang eines verbundenen Unt im Konzernabschluss wie den Abgang eines TeilUnt. Damit sind alle betreffenden VG, Schulden, RAP und Sonderposten auszubuchen und ein ggf. verbleibender Überschuss ist als Erfolg in der Konzern-GuV auszuweisen. Hinsichtlich des Zeitpunkts ist in Analogie zur ErstKons der Verkaufszeitpunkt für die Bewertung heranzuziehen. Bis zu diesem Zeitpunkt der Beendigung der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses ist das auf das TU entfallende Reinvermögen zu Konzernbuchwerten (VG, Schulden, RAP und Sonderposten, ein ggf. bilanzierter GoF oder passiver Unterschiedsbetrag sowie eine ggf. vorhandene Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung) fortzuschreiben. Dafür empfiehlt DRS 23.180 die Aufstellung eines Zwischenabschlusses. Anschließend ist das zum Zeitpunkt der Beendigung der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses ermittelte Reinvermögen zu Konzernbuchwerten des TU in voller Höhe als Abgang auszubuchen. In diesem Zusammenhang ist eine auf das ausscheidende TU entfallende Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung erfolgswirksam aufzulösen (§ 308a Satz 4 HGB). Der entstehende Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und dem zum Abgangszeitpunkt fortgeschriebenen Reinvermögen zu Konzernbuchwerten andererseits ist nach DRS 23.182 ergebniswirksam als Veräußerungsgewinn bzw. -verlust im Posten sonstige betriebliche Erträge bzw. Aufwendungen der GuV zu erfassen.

Als Beispiel können die in Tab. 5 dargestellten Werte (Rz 175) als Ausgangsbasis dienen, d. h. es wird ein Verkauf des 75-%-Anteils zum 1.1.t2 für 7 GE unterstellt.

Tab. 10 stellt die Ermittlung des Erfolgs aus der Veräußerung eines TU im Fall der EntKons dar, wobei als Beispiel die Werte von Tab. 5 fortgeschrieben werden:^[2]

	Veräußerungserlös des MU	7,00
–	anteilige Vermögenswerte des TU (zu Buchwerten der HB II)	-5,85
+	anteilige Schulden des TU (zu Buchwerten der HB II)	2,10
–	noch nicht erfolgswirksam verrechnete anteilige stille Reserven aus der ErstKons (unter Berücksichtigung der anteiligen noch angesetzten und nicht erfolgswirksam verrechneten passiven latenten Steuern)	-0,36
+	noch nicht erfolgswirksam verrechnete anteilige stille Lasten aus der ErstKons (unter Berücksichtigung der noch angesetzten und nicht erfolgswirksam verrechneten aktiven latenten Steuern)	./.
–	noch nicht erfolgswirksam verrechneter GoF aus der ErstKons	-2,04
+	noch nicht erfolgswirksam aufgelöster passiver Unterschiedsbetrag aus der ErstKons	./.
–	noch nicht erfolgswirksam berücksichtigte anteilige Währungsumrechnungsverluste	./.
+	noch nicht erfolgswirksam berücksichtigte anteilige Währungsumrechnungsgewinne	./.
=	Erfolg aus der Veräußerung des TU	0,85

Tab. 10: Ermittlung des Erfolgs aus der Veräußerung eines TU im Fall der EntKons

Rz. 216

Durch die Anwendung der Neubewertungsmethode sind lediglich die anteiligen stillen Reserven und Lasten zu berücksichtigen (im Beispiel 75 %). Ist das TU nach der vor dem Gj 2010 geltenden und damals sehr verbreiteten Buchwertmethode erstkonsolidiert worden, was mit Umstellung auf das BilMoG beizubehalten war, dann müssen die noch nicht erfolgswirksam verrechneten stillen Reserven und Lasten unter Berücksichtigung der noch erfassten latenten Steuern ...