Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 8.4 Übergangskonsolidierung mit Wechsel der Einbeziehungsmethode

Rz. 218

Verändern sich die Verhältnisse von einem Unt zu dem MU, kann nach dem Stufenkonzept des HGB (§ 294 Rz 13) ein Auf- oder Abstieg geboten sein. So kann durch Hinzuerwerb von Anteilen aus einem assoziierten Unt ein TU werden, durch den Verkauf von Anteilen an einem TU ggf. ein GemeinschaftsUnt. Eine Veränderung des Status muss auch zu einer Veränderung der Einbeziehungsmethode führen, wenn keine Wahlrechtsnutzung dies verhindert. Die i. R. d. Konzernbilanzierung notwendigen Schritte sind dann jeweils die Entflechtung der Altanteile, d. h. die Beendigung der Anwendung der bislang angewandten Methode, und die Neubewertung der Anteile und die Anwendung der zukünftig notwendigen Einbeziehungsmethode. Dabei ist eine Stichtagsanpassung notwendig. Wird aus einem assoziierten Unt ein TU durch Erwerb von zusätzlichen Anteilen, so muss zum Erwerbszeitpunkt die at-equity-Bewertung aufgelöst und das TU über eine ErstKons einbezogen werden.

Rz. 219

Eine retroaktive ÜbergangsKons, nach der zum Zeitpunkt des Übergangs eine Einbeziehung erfolgt, als wäre schon vorher die zukünftige Einbeziehungsmethode angewandt worden, erscheint nicht mit den GoK und auch explizit nicht mit dem aktuellen Gesetzestext in § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB vereinbar.^[1] Allerdings plant der Gesetzgeber eine Überarbeitung und hat das DRSC um einen entsprechenden Vorschlag gebeten,^[2] der wohl bereits (nicht-öffentlich) erfolgt sein soll und vom BMJV in eines der nächsten Gesetzespakete im HGB integriert werden könnte – bislang ist dies noch nicht erfolgt.

Aus diesem Grund wurden in dem bekannt gemachten DRS 23 die Passagen zur Aufwärtskonsolidierung (E-DRS 30.180–184) vorerst gestrichen. Die übrigen Passagen, die spiegelverkehrt die Abwärtskonsolidierung regeln, sind unverändert zum Entwurf im DRS 23 veröffentlicht und damit als GoB-adäquat erklärt worden, da diese sich zumindest indirekt aus dem Gesetzestext in § 308a Satz 4 HGB herleiten lassen. Mit DRS 26 (Assoziierte Unternehmen)^[3] und DRS 27 (Anteilmäßige Konsolidierung)^[4] liegen zwei Rechungslegungsempfehlungen vor, die verschiedene denkbare Wechsel der Konsolidierungsverfahren mit der Vermutung der Erüllung der GoB für die Konzernrechnungslegung beschreiben, allerdings nicht den Übergang auf die Vollkonsolidierung behandeln.

Grds. hat auch in dem Fall der vorherigen Einbeziehung als at-equity-bewertetes Unternehmen bei erstmaliger Einbeziehung eines nun als TU zu klassifizierenden Unt nach § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB eine vollständige Neubewertung zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem das Unt TU geworden ist (E-DRS 30.181). Allerdings kann das Vorgehen der Neubewertung dazu führen, dass in den VG und Schulden, die bei vorheriger QuotenKons anteilig als solche oder mittelbar über eine at-equity-Beteiligung im Konzernabschluss enthalten waren, erneut stille Reserven und Lasten aufgedeckt werden. Hier sieht das DRSC das Problem, dass die bisher bereits anteilig im Konzernabschluss enthaltenen VG und Schulden oberhalb ihrer historischen (ggf. fortgeführten) Konzern-AHK angesetzt sein könnten und damit der GoF (oder der passive Unterschiedsbetrag aus der KapKons) mit einem zu niedrigen oder zu hohen Betrag angesetzt wird (E-DRS 30.182 i. V. m. E-DRS 30.B43). Daher soll in diesem Fall bezogen auf das Altvermögen eine anteilige Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB erfolgen (E-DRS 30.182). Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Vermögens- und in der Folge der Ergebnisausweis nach der Zwischenergebniseliminierung demjenigen entspricht, der sich ergeben hätte, wenn eine tranchenweise KapKons erfolgt wäre (E-DRS 30.B44). Bei dieser Vorgehensweise wird nach Meinung des DRSC nur das auf die hinzuerworbenen Anteile, die i. d. R. den Statuswechsel auslösen (sog. Control-Tranche), entfallende anteilige Reinvermögen zu Beginn der VollKons zum beizulegenden Zeitwert bewertet und den AK dieser hinzuerworbenen Anteile gegenübergestellt, um den darauf entfallenden GoF bzw. passiven Unterschiedsbetrag zu ermitteln. Nach bislang in der Literatur häufig vertretener Auffassung waren dagegen die zuvor aufgelaufenen Differenzen erfolgsneutral auf die neue Konsolidierungsmethode zu übertragen.

Rz. 220

Für das auf die zum Übergang auf die VollKons im Konzern enthaltene Beteiligung (Alttranche) entfallende Reinvermögen wird die historische QuotenKons bzw. der Wertansatz aus der bisherigen at-equity-Bewertung fortgeführt. Reinvermögen, das auf nicht beherrschende Anteile entfällt, wird zum Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschungsmöglichkeit ebenfalls zum beizulegenden Zeitwert übernommen. Da es bei dieser Vorgehensweise im Zuge der VollKons zu keinen zusätzlichen Wertanpassungen beim Altvermögen kommt, entfällt hierfür die Notwendigkeit einer Zwischenergebniseliminierung, wodurch die KapKons vereinfacht wird (E-DRS 30.B44). Dies rechtfertigt nach Ansicht des DRSC auch eine tranchenweise KapKons (E-DRS 30.184) zu den jeweiligen Erwerbszeitpunkten beim Übergang von der QuotenKons oder at-equity-Bewertung auf die VollKons,...