Prof. Dr. Bernd Heuermann
Leitsatz
Vereinbaren die Vertragsparteien beim Verkauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft eine Besserungsoption, welche dem Verkäufer ein Optionsrecht auf Abschluss eines Änderungsvertrages zum Kaufvertrag mit dem Ziel einer nachträglichen Beteiligung an der Wertentwicklung des Kaufgegenstands einräumt, stellt die spätere Ausübung des Optionsrechts kein rückwirkendes Ereignis dar.
Normenkette
§ 17, § 24 Nr. 2 EStG, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
Sachverhalt
K veräußerte im Jahr 2000 einen Teilgeschäftsanteil von 13.000 EUR an der K-GmbH an die M-GmbH für 1,9 Mio. DM. Gegenstand des Kaufvertrags war auch eine Zielvereinbarung, die insbesondere die künftige Umsatz-, Gewinn- und Marktentwicklung der Gesellschaft bis zum 31.12.2007 zum Gegenstand hatte. Hierzu wurde ausgeführt: "Die Vertragsparteien vereinbaren einen Besserungsschein, Call- und Put-Optionen, die an das Erreichen wirtschaftlicher Ziele geknüpft sind. Wirtschaftliches Ziel in diesem Sinne ist ausschließlich der zu erzielende Gesamtüberschuss (...)". Ferner wurde ausgeführt: "Die Verkäufer erhalten im Wege eines Besserungsscheines einen zusätzlichen Einmalbetrag in Höhe von insgesamt 3.750.000 DM, wenn die Zielvereinbarung gem. dem Fünf-Jahres-Plan vollständig erfüllt wird. Dies ist dann der Fall, wenn ..." So kam es schließlich, und im Jahr 2004 erhielt K aus einer Vereinbarung 670.000 EUR. Das FA hatte K für das Jahr 2000 vorläufig veranlagt und einen Veräußerungsgewinn erfasst. Nach der Vereinbarung im Jahr 2004 änderte es die Veranlagung des Jahres 2000 und erhöhte den Veräußerungsgewinn um die 670.000 EUR. Die Klage hatte keinen Erfolg, wohl aber die Revision.
Entscheidung
Der BFH hob die Vorentscheidung auf und gab der Klage statt. Er legte seine in den Praxis-Hinweisen dargestellten Maßstäbe zugrunde und wandte sie im Streitfall auf die Vereinbarungen an. Denn das FG (FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 17.3.2011, 10 K 2394/09, Haufe-Index 2767813, EFG 2012, 690) hatte die Vereinbarungen unzutreffend ausgelegt. Somit war der Weg für den BFH frei, selbst auszulegen.
1. Rechtsgrund für die dem K im Jahr 2004 zugeflossene Zahlung war die Vereinbarung aus dem Jahr 2004. Zwar beruht diese Vereinbarung auf der Besserungsabrede aus dem Kauf- und Übertragungsvertrag des Jahres 2000. Diese stellt indes lediglich eine sog. Besserungsoption in Gestalt eines zugunsten des K unter einer aufschiebenden Bedingung stehenden Optionsrechts auf Abschluss eines Änderungsvertrages (§ 311 BGB) zum ursprünglichen Kauf- und Übertragungsvertrag dar (vgl. Herlinghaus, Forderungsverzichte und Besserungsvereinbarungen zur Sanierung von Kapitalgesellschaften, 1994, S. 95 f.). Gegenstand der Besserungsoption war das Recht des K, eine Änderung des ursprünglichen Kaufvertrages zu verlangen, soweit die Entwicklung des Unternehmens in einem gewissen Zeitraum nach der Unternehmensübertragung um einen bestimmten Prozentsatz von der im Veräußerungszeitpunkt angenommenen Entwicklung abwich.
2. Das ist zusammenfassend die wichtige Weichenstellung: Das nachträglich gewährte Entgelt ist Gegenleistung für Wertveränderungen, die dem Veräußerungsvorgang nachfolgen. Rechtsgrund ist die Vereinbarung des Jahres 2004
Hinweis
Diese Entscheidung ist systematisch wichtig; sie verdeutlicht den Unterschied zwischen rückwirkenden Ereignissen, die auf den Veräußerungsgewinn einwirken, und solchen Umständen, die zu eigenständig zu beurteilenden Einkünften aus einer ehemaligen Tätigkeit führen. Zugrunde liegt ein Fall, in dem die Veräußerungsvertragsparteien einen Besserungsschein (als Option) vereinbarten, der an das Erreichen wirtschaftlicher Ziele geknüpft war.
1. Der Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist.
2. Nach dem Großen Senat des BFH (Urteil vom 19.7.1993, GrS 2/92, Haufe-Index 64490) sind später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat.
Bei nachträglichen vertraglichen Änderungen des Veräußerungspreises kommt es zum einen entscheidend darauf an, ob über den Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Betriebsübertragung keine abschließende Einigung erzielt wurde. Dann erhöht ein später festgesetzter Mehrbetrag rückwirkend, d.h. für das Jahr der Veräußerung, den Veräußerungsgewinn. Oder zum anderen, ob ein zunächst feststehender Veräußerungspreis nachträglich geändert wird. Dann ist ein Mehrbetrag erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde. Soweit die Grundsätze, die nach Darstellung des Sachverhalts auf den Einzelfall anzuwenden sind.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vo...