Besteuerung des Arbeitslohns der Arbeitnehmer / 2.3 Veranlassung

2.3.1 Veranlassung durch das Dienstverhältnis

Der Vorteil muss durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sein.^[1] Das auf Einkünfteerzielung ausgerichtete Dienstverhältnis muss das "auslösende Moment" für die dem Arbeitnehmer zufließenden Bezüge sein. Besteht ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf eine Zuwendung, ist deren Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis regelmäßig gegeben. Durch das Dienstverhältnis veranlasste Leistungen des Arbeitgebers sind auch dann Arbeitslohn, wenn es an einem Rechtsgrund fehlt. Der Umstand, dass überzahlter Arbeitslohn zurückzuzahlen ist, darf erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung berücksichtigt werden.^[2]

In welchem Umfang Arbeitslohn vorliegt, ist grundsätzlich wertend nach dem Gesamtbild der Verhältnisse aufgrund objektiver Maßstäbe zu entscheiden. In Zweifelsfällen ergibt sich die Abgrenzung von z. B. Kapitaleinkünften oder Vermietungseinkünften und Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit danach, welcher Veranlassungszusammenhang dominiert.^[3] Eine Vermutung des Inhalts, dass im Zweifel alle Zuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer eine Gegenleistung für dessen Arbeitsleistung darstellen, besteht nicht. Es kommt entscheidend darauf an, dass der Arbeitgeber die Zuwendung "für" eine Beschäftigung, d. h. für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft gewährt. So gehört z. B. das Honorar, das ein leitender Angestellter von seinem Arbeitgeber dafür erhält, dass er diesen bei Verhandlungen über den Verkauf des Betriebs beraten hat, zum Arbeitslohn.^[4]

Ein Vorteil, den sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird nicht "für" eine Beschäftigung gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn (im Urteilsfall unbefugte Privatnutzung des Firmenwagens).^[5] So sind auch veruntreute Beträge kein Arbeitslohn.^[6] Diese Sichtweise hat die Verwaltung übernommen.^[7] Hingegen gehören versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers auch dann zum Arbeitslohn, wenn sie der Arbeitgeber zurückfordern kann.^[8]

Nicht erforderlich ist, dass die Zuwendungen Gegenleistungen für eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Es genügt, dass sich die Einnahme im Ergebnis als Ertrag für eine Arbeitsleistung erweist. Nicht durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind "bei Gelegenheit" der Dienstleistung erzielte Einnahmen. So rechnet z. B. Schmerzensgeld nach einem Berufsunfall nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.^[9]

In einem aktuellen Revisionsverfahren muss der BFH bei einem Hochschulprofessor entscheiden, ob ein hinreichender Veranlassungszusammenhang zur Vereinnahmung eines Forschungspreisgeldes besteht.^[10]

[1] Grundlegend: BFH, Urteil v. 17.9.1982, VI R 75/79, BStBl 1983 II S. 39.

[2] BFH, Urteil v. 4.5.2006, VI R 19/03, BStBl 2006 II S. 832.

[3] FG Köln, Urteil v. 16.12.2003, 13 K 2681/03, EFG 2004 S. 654, m. w. H.

[4] BFH, Urteil v. 20.12.2000, XI R 32/00, BStBl 2001 II S. 496.

[5] BFH, Urteil v. 6.10.2011, VI R 56/10, BStBl 2012 II S. 362.

[6] BFH, Urteil v. 13.11.2012, VI R 38/11, BStBl 2013 II S. 929.

[7] BMF, Schreiben v. 7.11.2013, IV C 5 – S 2378/0-07, BStBl 2013 I S. 1474.

[8] BFH, Urteil v. 4.5.2006, VI R 17/03, BStBl 2006 II S. 830.

[9] BFH, Urteil v. 29.10.1959, IV 235/58 U, BStBl 1960 III S. 87.

[10] FG Münster, Urteil v. 16.3.2022, 13 K 1398/20 E, Rev. eingelegt, Az beim BFH VI R 12/22.

2.3.2 Leistungen aus sonstigen Gründen

Nicht durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind Leistungen, die der Arbeitgeber kraft öffentlich-rechtlicher Verpflichtung gewährt. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Dienstverhältnis und Einnahme kann auch kraft Gesetzes entfallen, z. B. im Fall des Arbeitnehmer-Kommanditisten; dessen Arbeitslohn gehört kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.^[1] Der Veranlassungszusammenhang zwischen Arbeitsleistung und Einnahme kann fehlen, wenn die Einnahme auf eigenen, unmittelbar rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen dem Arbeitnehmer und einem Dritten beruht, etwa wenn der Arbeitnehmer von der Berufsgenossenschaft eine Belohnung für seine Verdienste bei der Unfallverhütung erhält.^[2]

Problematisch ist in der Praxis häufig die Abgrenzung der durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Einnahmen zu den Schadensersatzleistungen (ohne Entlohnungs­charakter). Ersetzt z. B. der Arbeitgeber einen Schaden, der aus der schuldhaften Verletzung von Arbeitgeberpflichten erwachsen ist, handelt es sich bei diesen Einnahmen nicht um Arbeitslohn, weil diesen Leistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer der Entloh­nungscharakter fehlt, z. B. bei Schadensersatzleistungen des Arbeitgebers wegen Ausstellens fehlerhafter Lohnsteuerbescheinigungen.^[3]

[1] § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 22.2.1963, VI 165/61 U, BStBl 1963 III S. 306.

[3] BFH, Urteil v. 20.9.1996, VI R 57/95, BStBl 1997 II S. 144.