Prof. Rolf-Rüdiger Radeisen
Unentgeltliche Leistungen eines Unternehmers können unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b UStG als unentgeltliche Wertabgaben, entweder als Lieferung gegen Entgelt oder unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a UStG als sonstige Leistung gegen Entgelt angesehen werden. Insbesondere betrifft dies Leistungen, die der Unternehmer aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen ausführt. Diese Leistungen führen dann zu steuerbaren Umsätzen, die auch steuerpflichtig sind, soweit keine Steuerbefreiung nach § 4 UStG einschlägig ist. Der Unternehmer hat dann aus dem Leistungsbezug einen Vorsteuerabzug, muss aber die Ausgangsleistung der Umsatzsteuer unterwerfen.
Ein besonderes Problem ergab sich bei der nichtunternehmerischen Nutzung von Gebäudeteilen, die dem Unternehmen zugeordnet worden waren. Während die deutsche Rechtsauffassung dies früher (vor 2003) als eine analog dem § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie "Vermietung an sich selbst" ansah, die dann den Vorsteuerabzug aus diesem Gebäudeteil ausschloss, hatte der EuGH 2003 die analoge Anwendung der auf entgeltliche Ausgangsleistungen ausgerichteten Steuerbefreiungsvorschrift auf unentgeltliche Ausgangsleistungen ausdrücklich abgelehnt.
Mit dieser Entscheidung des EuGH ergab sich das Problem, wie die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe zu bestimmen sei. Während zu diesem Zeitpunkt noch einheitlich geregelt war, dass die Bemessungsgrundlage die bei der Ausführung der Leistung entstandenen (ertragsteuerrechtlich zu ermittelnden) Kosten waren, löste sich die Finanzverwaltung in mehreren Schreiben im April 2004 von dieser Sichtweise und interpretierte die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Aufwendungen umsatzsteuerrechtlich autonom. Der Gesetzgeber hatte dann – rückwirkend zum 1.7.2004 – den § 10 Abs. 4 Nr. 2 und Nr. 3 UStG dahingehend angepasst, dass als Besteuerungsgrundlage die Ausgaben anzusetzen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie mindestens 500 EUR betragen, über den für dieses Wirtschaftsgut maßgeblichen Vorsteuerberichtigungszeitraum zu verteilen sind.
Nutzt der Unternehmer in seinem Unternehmensgebäude einen Teil für private Wohnzwecke, sollte er nach dieser Gesetzesänderung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nunmehr nicht über einen 50-jährigen ertragsteuerrechtlichen Abschreibungszeitraum verteilen, sondern über den 10-jährigen Vorsteuerberichtigungszeitraum nach § 15a UStG. Infolge der erheblichen Erhöhung der sich daraus ergebenden Bemessungsgrundlage waren binnen kurzer Zeit mehrere Verfahren vor Finanzgerichten anhängig.
Der EuGH hatte dann in seiner Entscheidung vom 14.9.2006 festgestellt, dass die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten über den maßgeblichen Vorsteuerberichtigungszeitraum nicht gegen das Unionsrecht verstößt. Damit hatte sich der finanzielle Nutzen, den ein Unternehmer aus diesem Gestaltungsmodell ziehen konnte, doch erheblich verringert.
Vorsteuerabzugsberechtigende unternehmerische Nutzung ist Voraussetzung
Die Anwendung des "Seeling-Urteils" setzt aber voraus, das der Unternehmer aus dem Teil des Hauses, der tatsächlich für unternehmerische Zwecke verwendet wird, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. So kann z. B. der Versicherungsvertreter, der in der einen Haushälfte sein vorsteuerabzugsschädliches Unternehmen betreibt und in der anderen Haushälfte seine private Wohnung unterhält, auch aus der privat genutzten Haushälfte keinen Vorsteuerabzug geltend machen, da diese Eigennutzung in Ermangelung eines Vorsteuerabzugs aus dem Gesamtobjekt nicht steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist.
Aber auch in einer anderen Rechtsfolge besteht seitdem Rechtssicherheit: So hatte die Finanzverwaltung die Entnahme eines Grundstücks – soweit ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung vorgenommen werden konnte – als steuerbare Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen, die nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei sei. Diese als Abwehrmaßnahme anzusehende Änderung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung wurde in der Literatur überwiegend abgelehnt.
Nach Androhung eines Vertragsverletzungsverfahrens hat die Finanzverwaltung dann eingelenkt: Die nach § 3 Abs. 1b UStG steuerbare Entnahme eines Grundstücks ist – unabhängig von einem Rechtsträgerwechsel – eine steuerfreie Entnahme nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Damit unterliegt sowohl die Überführung eines solchen Grundstücks in das Privatvermögen eines Dritten wie auch die Entnahme des Grundstücks in das eigene Privatvermögen nicht der Umsatzsteuerpflicht.
Zuordnung zum Unternehmen immer sinnvoll
Da bei einer Entnahme nicht von einem steuerpflichtigen Ausgangsumsatz ausgegangen wird, ist die vollständige Zuordnung eines sowohl unternehmerisch als auch privat genutzten Gebäudes zum Unternehmen immer sinnvoll. Selbst wenn das Gebäude nicht über den vollen Vorsteuerberichtigungszeitraum für unternehmerische Zwecke verwendet wird, kann sich im schlechtesten Fall eine Rückzahlung scho...