Besteuerung unentgeltlicher Ausgangsleistungen / 3 Fall: Der Arzt (der "Ausnahmefall")

3.1 Sachverhalt

Der Zahnarzt Z errichtet in 2019 ein Zweifamilienhaus, in dem er in einer Hälfte seine Zahnarztpraxis betreiben will. In der anderen Gebäudehälfte zieht Z mit seiner Familie ein. Aus der Errichtung des Gebäudes sind Z insgesamt 150.000 EUR Umsatzsteuer berechnet worden.

3.2 Fragestellungen

Z möchte wissen, welche umsatzsteuerrechtlichen Möglichkeiten sich für ihn ergeben.

Außerdem möchte er wissen, worauf zu achten ist, wenn er später auch noch zahntechnische Leistungen erbringen möchte.

3.3 Lösung

Z hat grundsätzlich die gleichen Zuordnungsmöglichkeiten, wie in dem ersten Sachverhalt. Er kann damit das Gebäude insgesamt, teilweise oder gar nicht seinem Unternehmen zuordnen.

Ordnet Z das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zu, kann er dennoch keinen Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten vornehmen. Soweit er das Gebäude für seine Zahnarztpraxis verwendet, kann er zwar den Vorsteuerabzug grundsätzlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vornehmen, der Vorsteuerabzug ist dann aber nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG wegen der steuerfreien Ausgangsleistungen als Zahnarzt nach § 4 Nr. 14 UStG ausgeschlossen. Eine Ausnahme vom Abzugsverbot ergibt sich auch nicht aus § 15 Abs. 3 UStG.^[1]

Den privat genutzten Teil des Hauses kann Z zwar seinem Unternehmen zuordnen. Die Privatnutzung ist aber nicht steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da Z aus der Herstellung des Gebäudes nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war.^[2] Daraus wird abgeleitet, dass die Voraussetzung des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG – der Gegenstand muss für zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke verwendet werden – nicht erfüllt ist.^[3]

Z hat damit aus der Herstellung des Gebäudes (wie auch aus damit zusammenhängenden laufenden Bewirtschaftungskosten) keinen Vorsteuerabzug. Eine Besteuerung der privaten Nutzung entfällt, da es sich um eine nicht steuerbare Leistung handelt.

Falls Z plant, später auch steuerbare und steuerpflichtige Leistungen auszuführen (hier z. B. die Ausführung auch zahntechnischer Leistungen), muss besonders auf die Frage der Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen oder zur Privatsphäre geachtet werden. Hat Z das Gebäude bei Leistungsbezug dem Unternehmen zugeordnet, kann sich bei einer Änderung der Verhältnisse eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu seinen Gunsten ergeben. Hat Z das Gebäude seinem Unternehmen nicht zugeordnet, kann sich grundsätzlich – unabhängig von der Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG – keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ergeben.

Wichtig

Zuordnungsfrist auch in diesen Fällen beachten

Hat der Unternehmer keinen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung oder Errichtung eines Gebäudes, kann sich die Zuordnungsentscheidung grundsätzlich nicht aus einer Voranmeldung oder einer Jahressteuererklärung ergeben. Der Unternehmer hat deshalb der Finanzverwaltung bis spätestens zum 31.7. des auf den Leistungsbezug folgendes Jahres^[4], schriftlich zu erklären, in welchem Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat.^[5] Hat der Unternehmer bis zu diesem Zeitpunkt die Zuordnung nicht gegenüber dem Finanzamt dokumentiert, ist das Gebäude nicht dem Unternehmen zugeordnet worden. Der BFH wendet die Grundsätze über den Zeitpunkt der Dokumentation der Zuordnung mittlerweile auch auf Fälle an, die vor der eigentlichen Entscheidung des BFH aus dem Jahre 2011 ausgeführt wurden.^[6]

Ob allerdings die vom BFH aufgestellte Zuordnungsverpflichtung unionsrechtlich haltbar ist, ist seit einem Urteil des EuGH^[7] zumindest zweifelhaft.

[1]

S. Vorsteuerabzug/Ausschluss.

[2] Dies entspricht insoweit der Auffassung der Finanzverwaltung, Abschn. 3.4 Abs. 7 UStAE.

[3] BFH, Urteil v. 7.7.2011, V R 21/10, BStBl 2014 II S. 81 sowie BFH, Urteil v. 7.7.2011, V R 42/09, BStBl 2014 II, S. 76; BMF, Schreiben v. 2.1.2014, BStBl 2014 I S. 119.

[4] Bis einschließlich der Veranlagungszeiträume 2017 war dies der 31.5. des Folgejahrs.

[5] Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b UStAE.

[6] BFH, Urteil v. 23.10.2014, V R 11/12, BStBl 2015 II S. 973.

[7] EuGH, Urteil v. 25.7.2018, C-140/17 (Gmina Ryjewo), UR 2018 S. 687.