Die Regelung des § 17 EStG stellt die Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften den Einkünften aus Gewerbebetrieb gleich. Dementsprechend ist ein Veräußerungsgewinn in dem Zeitpunkt erzielt, in welchem er bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als realisiert gelten würde.
Insbesondere ist damit das Zuflussprinzip des § 11 EStG nicht anzuwenden.[1] Damit ist es auch irrelevant, wann der Kaufpreis gezahlt bzw. ob dieser ggf. gestundet wird.[2]
In der Praxis stellt sich insbesondere in Fällen einer Liquidation der Gesellschaft oder bei einem Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens immer wieder die Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Realisierung eintritt. Dies insbesondere, da regelmäßig ein Verlust berücksichtigt werden soll und dies möglichst früh angestrebt wird.
Bei einer Auflösung der Gesellschaft tritt die Realisierung in aller Regel erst mit dem Abschluss der Liquidationsphase ein. Denn eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an einen Gesellschafter ist regelmäßig erst dann ausgeschlossen, wenn die Liquidation abgeschlossen ist. Nur ausnahmsweise kann auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, wenn feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt eines Auflösungsbeschlusses vermögenslos war und so die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen ausgeschlossen werden kann.
Dies gilt entsprechend auch im Fall eines eröffneten Insolvenzverfahrens – erst bei dessen Abschluss kann in aller Regel von einer Verlustrealisierung ausgegangen werden.
Wird die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, entsteht ein Auflösungsverlust nicht bereits im Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.[3] Eine Verfassungsbeschwerde gegen diese Entscheidung wurde nicht zur Entscheidung angenommen.[4]
Ein erzielter Veräußerungsgewinn unterliegt dem Teileinkünfteverfahren, die Vorschriften der § 3 Nr. 40 Satz 1c und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sind anzuwenden.
Schema zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns
Der maßgebende Veräußerungsgewinn ermittelt sich nach folgender Grundformel[5]:
| 60 % des Veräußerungsentgelts | ||
| ./. | 60 % der Veräußerungskosten | |
| ./. | 60 % der Anschaffungskosten der Anteile | |
| = | steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn |
Vom ermittelten Veräußerungsgewinn wird ein Freibetrag i. H. v. 9.060 EUR gekürzt. Dieser Wert gilt aber nur, wenn 100 % der Anteile veräußert worden sind; andernfalls reduziert sich der Freibetrag anteilig. Zudem vermindert sich der Freibetrag um den Wert, um den der Veräußerungsgewinn den maßgebenden Teil von 36.100 EUR überschreitet.[6]
Kürzung des Freibetrags
Es wurden 30 % der Anteile einer GmbH veräußert und dabei ein Gewinn mit 20.000 EUR erzielt, wovon nach dem Teileinkünfteverfahren 60 % = 12.000 EUR steuerpflichtig sind.
Der Freibetrag würde 30 % von 9.060 EUR = 2.718 EUR betragen. Er ist jedoch um den Wert zu mindern, um den der Veräußerungsgewinn den unschädlichen Betrag von 36.100 EUR x 30 % = 10.830 EUR übersteigt.
Damit Veräußerungsgewinn 12.000 EUR ./. 10.830 EUR = 1.170 EUR Kürzungsbetrag.
Vorläufiger Freibetrag 2.718 EUR ./. Kürzungsbetrag 1.170 EUR = 1.548 EUR verbleibender Freibetrag.
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