BMF, Schreiben v. 24.9.1999, IV D 3 - S 1301 Ung. - 5/99
Nach erfolgter Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder komme ich auf Fragen zur Beteiligung an einer ungarischen vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG zurück.
Im Ausgangspunkt stimme ich der Auffassung zu, dass die einzelnen Gesellschafter der KG bei der deutschen Wohnsitzbesteuerung hinsichtlich ihres Gewinnanteils als abkommensberechtigte Personen anzusehen sind. Dabei ergibt sich aus deutscher Sicht das ungarische Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus in Ungarn belegenem unbeweglichen Vermögen aus Artikel 6, ohne dass es darauf ankäme, ob das unbewegliche Vermögen von einem Unternehmen im Sinne des Abkommens gehalten wird. Für die Anwendung der Aktivitätsklausel in Artikel 23 Abs. 1 Buchstabe c des Abkommens bei der deutsche Wohnsitzbesteuerung ist die Unterscheidung zwischen Gewinnen einer in Ungarn belegenen Betriebsstätte und Einkünften aus in Ungarn belegenem unbeweglichen Vermögen hingegen von Bedeutung. Handelt es sich bei den anteiligen Einkünften um Unternehmensgewinne, so wird für die Freistellung der dann vorliegenden Einkünfte aus einer ungarischen Betriebsstätte vorausgesetzt, dass in der Betriebsstätte aktive Tätigkeiten ausgeübt werden, zu denen die reine Vermietung, hier Vermietung von in Ungarn belegenem unbeweglichen Vermögen, nicht gehört.
Der Begriff des Unternehmensgewinns ist nach dem DBA Ungarn nicht näher qualifiziert, so dass insoweit nach Artikel 3 Abs. 2 des Abkommens auf das nationale Steuerrecht des Anwenderstaats zurückzugreifen ist. Insoweit unterscheidet sich das Abkommen vom früheren DBA USA 1954/1966, auf die sich die zitierten Gerichtsentscheidungen (FG Hamburg, Urteil vom 10.2.1997, V 212/94, EFG 1997 S. 987; BFH-Urteil vom 17.12.1997, I R 34/97, BStBl 1998 II S. 296) beziehen. Für die deutsche Seite ist auch § 15 Abs. 3 EStG anzuwenden. Es stellt sich lediglich die Frage, ob auch eine ausländische Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Vorschrift der Personengesellschaft das Gepräge geben kann (vgl. Piltz in Debatin/Wassermeyer Artikel 7 MA Rz. 85). Es ist anerkannt, dass eine ausländische Körperschaft nicht ohne Weiteres kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Aus diesem Grunde wurde § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStG in der Weise ergänzt, dass als Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Einkünfte aus Tätigkeiten, die von einer Körperschaft ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland erzielt werden, die einer inländischen Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person des privaten Rechts, die nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zur Führung von Büchern verpflichtet ist, gleichstellt. In § 15 Abs. 3 EStG findet sich eine derartige Differenzierung jedoch nicht. Dort wird ohne weitere Voraussetzungen darauf abgestellt, ob eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind oder nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Eine Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Regelung kann auch eine ausländische Gesellschaft sein, die nach dem Typenvergleich als Kapitalgesellschaft anzusehen ist, ohne dass es darauf ankäme, ob diese Gesellschaft nach ausländischem Recht kraft Rechtsform nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
Ich vertrete daher die Auffassung, dass auch eine ungarische Kapitalgesellschaft der ungarischen KG für Zwecke der deutschen Besteuerung nach § 15 Abs. 3 EStG das Gepräge geben kann. Ist dies der Fall, so liegen Einkünfte einer in Ungarn belegenen Betriebsstätte vor, die nachArtikel 23 Abs. 1 Buchstabe c DBA Ungarn nur bei Erfüllung der Tätigkeitsmerkmale von der deutschen Besteuerung befreit wären.Artikel 6 Abs. 4 DBA Ungarn hat nur für die Zwecke der ungarischen Quellenbesteuerung Bedeutung.
Artikel 23 Abs. 1 Buchstabe c ist autonom auszulegen. Die Vorschrift kommt auch zur Anwendung, wenn es sich bei den Gewinnen der Betriebsstätte um Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Artikels 6 handelt.
Wird die ungarische Gesellschaft für die Zwecke der deutschen Besteuerung als gewerblich geprägte Gesellschaft angesehen, so folgt daraus für Zinseinkünfte, die der ungarischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, dass auch insoweit die Freistellung von der deutschen Besteuerung nur in Betracht kommt, wenn die Tätigkeitsmerkmale der Betriebsstätte erfüllt sind. Hat man es nicht mit einer gewerblich geprägten Gesellschaft zu tun, so liegen grundsätzlich Zinseinkünfte im Sinne des Abkommens vor, die nachArtikel 11 DBA Ungarn nur in Deutschland besteuert werden dürfen. Etwas anderes könnte nur gelten, soweit die Zinsen als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Artikels 6 angesehen werden könnten. Dies halte ich nicht von vornherein für ausgeschlossen, wenn die Zinsen mit der Vermietung oder Verpachtung des Grundbesitzes in einem inneren Zusammenhang stehen, insbesondere Zinseinkünfte aus einer Instandhaltungs- oder Liquiditätsrücklage. Nach einer Verständigungsregelung vom 1.6.1994 zum DBA Österr...