Kommentar
Das BMF hat ein neues Grundsatzschreiben für alle jPöR veröffentlicht, die an einer Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Hintergrund ist ein Urteil des BFH vom 25.3.2015, wonach eine solche Beteiligung bei der jPöR zu einem Betrieb gewerblicher Art führt.
Fälle bis VZ 2008: Unmittelbar nach Veröffentlichung des BFH-Urteils (BFH, Urteil v. 25.3.2016, I R 52/13) hatte das BMF im Schreiben v. 8.2.2016 (IV C 2 - S 2706/14/10001, Haufe Index 9039826) entschieden, dass die Grundsätze des Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus für alle VZ bis 2008 allgemein anzuwenden sind. Damit führt eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPöR) zu einem Betrieb gewerblicher Art (BgA). Dies gilt selbst dann, wenn die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft, würde sie von der jPöR unmittelbar selbst ausgeübt, bei ihr keinen BgA zur Folge hätte.
Wie mit solchen Fällen ab VZ 2009 zu verfahren sein soll, wurde vom BMF damals nicht geregelt. Die Finanzverwaltung hielt entsprechende Fälle offen, denn ein weiteres BMF-Schreiben war angekündigt. Dies liegt nun mit den nachfolgend dargestellten Inhalten vor.
Fälle ab VZ 2009: Zunächst erläutert das BMF den Begriff des "Steuersubjekts". Eine jPöR ist nur mit ihrem BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Zudem liegt nach § 4 KStG nur dann ein BgA vor, wenn die Einkünfte der Personengesellschaft nicht vermögensverwaltend oder land- und forstwirtschaftlich sind. Diese Würdigung ist losgelöst von Einkünftequalifikation auf Ebene der Personengesellschaft bei der beteiligten jPöR zu treffen und ist damit auch unabhängig von der Rechtsform der Personengesellschaft. Das gilt zudem auch dann, wenn an der Personengesellschaft ausschließlich jPöR beteiligt sein sollten (BFH, Urteil v. 9.5.1984, I R 25/81, BStBl 1984 II S. 726). Und schließlich spielen auch die Umsatzgrenzen der R 4.1 Abs. 4 und 5 KStR keine Rolle für die Wertung, ob die Merkmale einer wirtschaftlichen Selbstständigkeit bzw. des wirtschaftlichen Gewichts gegeben sind.
Drei Fallvarianten für die Beteiligungen
Sodann untergliedert das BMF die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in drei Fallvarianten:
1. Vollumfängliche Gewinnerzielungsabsicht
Werden alle Tätigkeiten der Mitunternehmerschaft mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben, ist immer die Voraussetzung für einen BgA zu bejahen. Das gilt auch für Tätigkeiten, die bei der jPöR selbst nicht gewerblich wären, wie z. B. der hoheitliche Bereich der Hausmüllentsorgung. Der BgA umfasst auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Jede Tätigkeit der Mitunternehmerschaft ist gesondert zu beurteilen; mehrere sich ergebende BgA sind entsprechend § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenzufassen.
Das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist als Vermögensverwaltung kein BgA. Stellt dies aber keine selbstständige Tätigkeit, sondern ein Hilfs- oder Nebengeschäft zu der übrigen Tätigkeit der Mitunternehmerschaft dar, ist ein BgA gegeben. Ist die Mitunternehmerschaft Organträgerin einer Kapitalgesellschaft, wird die Tätigkeit der Organgesellschaft der Organträgerin zugeordnet. Wichtig ist, dass eine sog. gewerbliche Prägung bei der Mitunternehmerschaft für sich allein noch zu keinen BgA führt.
2. Partielle Gewinnerzielungsabsicht
Werden einzelne Tätigkeiten der Mitunternehmerschaft ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben, fließen die Einnahmen und Ausgaben insoweit nicht in die steuerliche Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft ein (BFH, Urteil v. 25.6.1996, VIII R 28/94, BStBl 1997 II S. 202). Nur für die mit Gewinnstreben ausgeübten Tätigkeiten gelten die obigen Ausführungen analog. Nur insoweit ist zu entscheiden, ob und ggf. welche BgA bestehen.
Für die ohne Gewinnstreben ausgeübte Tätigkeit ergibt sich verfahrensrechtlich eine Differenzierung: Ist nur eine jPöR an der Mitunternehmerschaft beteiligt, wird für die nicht in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einbezogene Tätigkeit bei der jPöR eigenständig geklärt, ob und ggf. welche BgA bestehen. Sind hingegen mehrere jPöR beteiligt, erfolgt die Klärung dieser Frage im Rahmen einer gesondert und einheitlichen Feststellung.
3. Fehlende Gewinnerzielungsabsicht
Fehlt es der Personengesellschaft vollumfänglich an einer Gewinnerzielungsabsicht, liegt keine Mitunternehmerschaft vor. Mangels Feststellungsverfahren wird bei der jPöR eigenständig ermittelt und geklärt, ob und ggf. welche BgA aus der Beteiligung entstehen. Nur wenn wiederum mehrere jPöR beteiligt sind, wird dies insoweit gesondert und einheitlich festzustellen sein.
Einkommensermittlung
Allgemeiner Natur sind die Ausführungen zur Einkommensermittlung. Hierbei sind die für BgA geltenden Einkommensermittlungsgrundsätze heranzuziehen. Bei mehreren BgA ist von der Trägerkörperschaft für jeden BgA ein eigenständiges Einkommen zu ermitteln und zu erklären.
Kommt es bei einer Tätigkeit der Personengesellschaft im hoheitlichen ...