Beteiligungen nach HGB, EStG und IFRS / 2 Ausweis- und Gliederungsfragen

2.1 Bilanz

Rz. 9

Da § 271 Abs. 1 und Abs. 2 HGB 2 Definitionen für unterschiedlich ausgestaltete Unternehmensverbindungen (Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen) behandelt, sind diese auch im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften und denen über § 264a HGB gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften zu trennen (etwa § 266 HGB und § 275 HGB). Bei den übrigen Rechtsformen gilt § 247 HGB. Dieser fordert lediglich zur Unterteilung der Aktiva in Anlage- und Umlaufvermögen sowie weitere sinnvolle (die Klarheit und Übersichtlichkeit fördernde) Untergliederungen. Auch wenn es keinen expliziten Verweis auf die Gliederungsvorgaben für Kapitalgesellschaften gibt, ist in der Praxis allerdings zumindest eine ggf. größenabhängig gestaffelte Orientierung an diesen Regelungen durch Kaufleute zu beobachten.^[1] Zum Beteiligungsbegriff gehört das Kriterium "Dauerbesitzabsicht"; damit erfolgt eine Zuordnung der Beteiligungen bei allen Kaufleuten pflichtgemäß zum Anlagevermögen. Folgender Ausweis ist für mindestens mittelgroße Kapitalgesellschaften und denen über § 264a HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften nach dem Gliederungsschema des § 266 HGB nötig:^[2]

Aktivseite

A.

Anlagevermögen

III.

Finanzanlagen

1.	Anteile an verbundenen Unternehmen
3.	Beteiligungen

Rz. 10

Darüber hinaus fordert § 266 Abs. 2 HGB von diesen Unternehmen im Bilanzschema die über das direkte Beteiligungsverhältnis hinausgehenden finanziellen Verpflichtungen zu Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, gesondert zu zeigen, was auch für verbundene Unternehmen gilt; folgende Bilanzpositionen:

Aktivseite

A.

Anlagevermögen

III.

Finanzanlagen

2.	Ausleihungen an verbundene Unternehmen
4.	Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

B.

Umlaufvermögen

II.

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

2.	Forderungen gegen verbundene Unternehmen
3.	Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

Passivseite

C.

Verbindlichkeiten

6.	Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
7.	Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

Rz. 11

Fehlt die Beteiligungsabsicht, so verlieren die Anteile ihren Beteiligungscharakter und müssen als "Wertpapiere des Anlagevermögens"^[3], sofern eine langfristige Vermögensanlage bezweckt wird, oder als "sonstige Wertpapiere des Umlaufvermögens"^[4], sofern keine Daueranlage vorliegt, ausgewiesen werden.

Rz. 12

Durch die Bilanzierung der Beteiligungen im Anlagevermögen ist es für mindestens mittelgroße Kapitalgesellschaften notwendig, die Entwicklung dieser Position im Anhang in einem Anlagespiegel darzustellen.^[5]

Als Beteiligungszugang ist jeder tatsächliche mengenmäßige Zugang von Beteiligungen anzusehen, d. h. die Anschaffungskosten für den Erwerb einer Beteiligung, sei es durch Gründung, Kapitalerhöhung oder Erwerb schon bestehender Beteiligungsrechte.

Als Abgang sind Kapitalrücklagen und Liquidationsraten zu zeigen, ferner Erlöse aus dem Verkauf von Bezugsrechten.

Nachgewiesen werden die Beteiligungen (analog den Anteilen an verbundenen Unternehmen) durch ein Verzeichnis, welches Angaben über die Rechtsform, die Höhe der Beteiligungen (prozentual oder nominal), die Anschaffungskosten und den letzten Buchwert enthält. Unterlegt wird das Verzeichnis z. B. durch Handelsregisterauszüge, Gesellschaftsverträge, Kaufverträge.

[1] Vgl. Müller, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrechtkommentar, § 247 HGB Rz. 35, Stand: 1/2024.

[2] Kleine Kapitalgesellschaften können auf die Aufgliederung der Finanzanlagen, Kleinstkapitalgesellschaften sogar auf die Aufgliederung des gesamten Anlagevermögens verzichten, s. "Jahresabschlussgliederung", Rz. 11 f.

[3] Pos. A. III. 5., § 266 Abs. 2 HGB.

[4] Pos. B. III. 2, § 266 Abs. 2 HGB.

[5] S. "Anlagespiegel / Anlagegitter", Rz. 4 ff.

2.2 GuV-Rechnung

Rz. 13

Auch für die GuV-Rechnung hat die Beteiligungsdefinition Bedeutung. § 275 Abs. 2 HGB schreibt für Kapitalgesellschaften und denen über § 264a HGB gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften in Nr. 9 für das Gesamtkostenverfahren^[1] den gesonderten Ausweis der "Erträge aus Beteiligungen" vor; als "Davon-Vermerk" sind die Erträge aus Beteiligungen an verbundenen Unternehmen anzugeben.

Darüber hinaus können folgende GuV-Positionen berührt werden (Umsatzkostenverfahren in Klammern):

Verkauf einer Beteiligung über Buchwert und Zuschreibungen	Pos. 4 (6) "sonstige betriebliche Erträge"
Abschreibungen	Pos. 12 (11) "Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens". Da bei Beteiligungen nur außerplanmäßige Abschreibungen in Betracht kommen, sind sie gem. § 277 Abs. 3 HGB gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.
Verkauf einer Beteiligung unter Buchwert	Pos. 8 (7) "sonstige betriebliche Aufwendungen"

Tab. 2: Beteiligungen in GuV-Positionen

[1] § 275 Abs. 3 Nr. 8 HGB beim Umsatzkostenverfahren.