Beteiligungen nach HGB, EStG und IFRS / 6 Steuerliche Besonderheiten

6.1 Keine phasengleiche Aktivierung von Dividenden

Rz. 34

Mit Beschluss vom 7.8.2000^[1] hat der Große Senat des BFH entschieden: "Eine Kapitalgesellschaft, die mehrheitlich an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, kann Dividendenansprüche aus einer zum Bilanzstichtag noch nicht beschlossenen Gewinnverwendung der nachgeschalteten Gesellschaft grundsätzlich nicht aktivieren." Damit gilt steuerlich keine phasengleiche Aktivierung von Dividendenforderungen; dem handelsrechtlichen Aktivierungsgebot steht ein steuerrechtliches Aktivierungsverbot gegenüber.^[2] Dies gilt jedoch nur für noch nicht durch objektiv nachprüfbar belegte Umstände, dass am maßgeblichen Bilanzstichtag ein unwiderruflicher Entschluss zur Ausschüttung eines bestimmten Betrags vorliegt. Ansonsten ist eine phasengleiche Gewinnaktivierung zumindest denkbar.^[3]

[1] BFH, Beschluss v. 7.8.2000, GrS 2/99, DB 2000 S. 1993 bzw. GmbHR 2000, S. 1106.

[2] S. auch H 4.2 Abs. 1 EStH–2019 (Dividendenansprüche) .

[3] BFH, Urteil v. 7.2.2007, I R 15/06, BStBl. 2008 II S. 340.

6.2 Teilwertabschreibungen

Rz. 35

Werden Beteiligungen nach § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB bei nur vorübergehender Wertminderung per Wahlrecht abgeschrieben, darf dies nicht in die steuerliche Gewinnermittlung übernommen werden.

Die notwendige Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz bei voraussichtlich dauerhaft im Wert geminderten Beteiligungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB ist nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen.^[1] Der Steuerpflichtige kann darauf auch verzichten;^[2] damit kommt es zu unterschiedlichen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz.

Voraussetzung für das steuerrechtliche Wahlrecht, eine handelsrechtliche Teilwertabschreibung nicht durchzuführen, ist die Aufnahme der Beteiligungen, die nicht mit dem handelsrechtlichen maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse. Die Verzeichnisse sind Bestandteil der Buchführung. Sie müssen nach § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG den Tag der Anschaffung, die Anschaffungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommene Abschreibung enthalten.^[3] Des Weiteren ist eine Korrektur nach § 60 Abs. 2 EStDV durchzuführen.

Wann bei börsennotierten Anteilen die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung vorliegen, richtet sich nach Grundsätzen des BFH-Urteils vom 26.9.2007.^[4] Hiernach ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen. Der BFH hat in der genannten Entscheidung allerdings offengelassen, ob jedwedes Absinken des Kurswerts unter die Anschaffungskosten zu einer Teilwertabschreibung führt oder ob Wertveränderungen innerhalb einer gewissen "Bandbreite" aus Gründen der Bewertungsstetigkeit und der Verwaltungsökonomie als nur vorübergehende, nicht zu einer Teilwertabschreibung berechtigende Wertschwankungen zu beurteilen sind. Daher hat das BMF mit Schreiben vom 26.3.2009^[5] die Grundsätze dieses BFH-Urteils, das nur die Bewertung von börsennotierten Anteilen, die im Anlagevermögen gehalten werden, betrifft, wie folgt präzisiert: "Die vom BFH in dem Urteil offengelassene Frage der Behandlung von Wertveränderungen innerhalb einer gewissen "Bandbreite" ist durch eine zeitliche und rechnerische Komponente auszufüllen. Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist demnach nur dann auszugehen, wenn der Börsenkurs von börsennotierten Aktien zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag um mehr als 40 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist oder zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag und dem vorangegangenen Bilanzstichtag um mehr als 25 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Sätze 5 und 6 der Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 25.2.2000,^[6] wonach zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handels- bzw. Steuerbilanz zu berücksichtigen sind, gelten entsprechend."

[1] Tz. 13 des BMF, Schreiben v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133709/10001, BStBl I S. 239: "Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG). Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wird insoweit nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG durch die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beschränkt."

[2] Hat der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr eine Teilwertabschreibung vorgenommen und verzichtet er in einem darauf folgenden Jahr auf den Nachweis der dauernden Wertminderung (z. B. im Zusammenhang mit Verlustabzügen), ist zu prüfen, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt; siehe Tz. 15 des BMF, Schreiben v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133709/10001.

[3] Tz. 19 des BMF, Schreiben v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133709/10001.

[4] BFH, Urteil v. 26.9.2007, I R 58/06, BStBl 2009 II S. 294.

[5] BMF, Schreib...