Dipl.-Finw. (FH) Holm Geiermann
3.1 Ausgangssituation
Die Pensionszusage wird insbesondere dann zum Problem, wenn die betriebliche Tätigkeit eingestellt werden soll und im Anschluss daran der Betrieb liquidiert wird. Diesen Fall trifft man insbesondere dann an, wenn die wirtschaftliche Situation des Unternehmens dieses verlangt oder sich kein geeigneter Unternehmensnachfolger finden lässt.
Liquidation einer GmbH
Die X GmbH mit Sitz in Köln hat ihren 10 Arbeitnehmern und dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils eine Versorgungszusage erteilt. Zur Finanzierung der Pensionslast hat die GmbH Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen. Der Gesellschafter-Geschäftsführer möchte sich aus dem Geschäft zurückziehen, findet aber keinen geeigneten Nachfolger. Er möchte daher die Geschäfte einstellen und den Betrieb liquidieren.
3.2 Lösung
Es stellt sich die Frage, was mit den Pensionszusagen vor dem Hintergrund der beabsichtigten Liquidation geschieht und welche steuerlichen Auswirkungen damit für die betroffenen Arbeitnehmer verbunden sind.
In den Fällen, in denen die betriebliche Tätigkeit eingestellt wird und das Unternehmen liquidiert werden soll, kann die Zusage von einem Unternehmen der Lebensversicherung oder einer Pensionskasse ohne Zustimmung der betroffenen Arbeitnehmer bzw. der Versorgungsempfänger übernommen werden. Es muss allerdings sichergestellt sein, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend verwendet werden. Im Sprachgebrauch bezeichnet man diese Versicherung als Liquidationsversicherung. Mit der Übertragung der Zusage auf diese Versicherung tritt für den Arbeitgeber eine Schuld befreiende Wirkung ein. D. h., dass für den Arbeitgeber die Pensionsrückstellung aus der Bilanz entfällt. Das Unternehmen muss also nicht alleine wegen der Versorgungszusage bestehen bleiben.
Liquidation muss tatsächlich erfolgen
Eine Übertragung der Versorgungszusage auf eine Liquidationsversicherung ist nur möglich, wenn das Unternehmen auch tatsächlich liquidiert wird. Der Liquidator muss also die laufenden Geschäfte des Unternehmens beenden, die Forderungen einziehen und das übrige Vermögen versilbern bzw. die Gläubiger befriedigen.
3.3 Praktische Abwicklung
Die praktische Umsetzung der Liquidationsversicherung läuft i. d. R. wie folgt ab:
Zunächst muss die Finanzierung der Verpflichtung durch den Arbeitgeber gesichert sein, weil der Versicherer natürlich keine Verpflichtung übernimmt, ohne dass er hierfür eine entsprechende Gegenleistung erhalten hat. Die Ermittlung der Gegenleistung (Übertragungswert) nimmt der Versicherer (Lebensversicherer oder Pensionskasse) nach den Rechnungsgrundlagen vor, die der Versorgungsträger zur Kalkulation seiner Tarife verwendet.
Es ergibt sich bei dieser Berechnung i. d. R., dass der vom Versicherer ermittelte Übertragungswert den Rückstellungsbetrag übersteigt. Das liegt daran, dass die Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG nicht den tatsächlichen Wert der Verpflichtung abbildet. Damit wird im Fall der Übertragung der Zusage auf eine Liquidationsversicherung in jedem Fall aufseiten des Arbeitgebers ein beträchtlicher Mehraufwand anfallen.
Überdies wird der Versicherer den Arbeitgeber noch für die Übernahme der Verwaltung der laufenden Rentenzahlungen belasten wollen. Auch dieser Umstand wird den Übertragungswert entsprechend erhöhen. Festzuhalten bleibt somit, dass die Übertragung im Einzelfall für den Arbeitgeber einen erheblichen Kapitalabfluss bedeutet.
3.4 Steuerrechtliche Auswirkungen
Steuerrechtlich führen die Zahlungen des Arbeitgebers im Zusammenhang mit der Übertragung der Zusage auf eine Versicherung grundsätzlich zu einem lohnsteuerlichen Problem. Das liegt vor allem daran, dass die betroffenen Arbeitnehmer nach der Übertragung an die Versicherung selbst eigene Ansprüche gegenüber der Versicherung haben. Insoweit würden die Arbeitgeberzahlungen im Zusammenhang mit dem Übertragungsvorgang zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen. Diese Lösung entspricht aber nicht der Vorstellung des Gesetzgebers. Die Versorgungszusage würde so, trotz der begünstigenden Regelungen im Betriebsrentenrecht, ein echtes Liquidationshindernis darstellen. Deshalb regelt § 3 Nr. 65b EStG, dass die Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Liquidationsversicherung (Lebensversicherung oder Pensionskasse) im Liquidationsfall steuerfreier Arbeitslohn sind.
Auch nach der Übertragung der Versorgungszusage führen die späteren Leistungen der Pensionskasse oder des Lebensversicherers zu Versorgungsbezügen nach § 19 EStG, von denen Lohnsteuer einzubehalten ist. Für die Einbehaltung der Lohnsteuer ist der Lebensversicherer oder die Pensionskasse zuständig.
Auf der Seite des Arbeitgebers führt der Wegfall der Pensionsverpflichtung zwar zu einem Ertrag, der aber durch den an den Versicherer zu leistenden Übertragungswert bei weitem kompensiert wird, sodass im Ergebnis ein tatsächlicher Gewinn mindernder Aufwand verbleibt.
Im Hinblick darauf, dass der beherrschen...