Dipl.-Finw. (FH) Holm Geiermann
Zusammenfassung
Vielfach haben Unternehmungen den Wunsch, sich der bilanziellen Lasten aus den Versorgungszusagen durch deren Auslagerung aus dem Unternehmen zu entledigen. Hierbei soll jedoch das arbeitgebende Unternehmen rechtlich enthaftet werden. Nachfolgend werden in diesem Zusammenhang der Verzicht, die Abfindung und die Übertragung der Zusage im Liquidationsfall in die Betrachtung einbezogen und auf ihre Praxistauglichkeit hin untersucht.
Die Möglichkeiten und die Rechtsfolgen der Auslagerung einer Versorgungszusage finden sich in zahlreichen Vorschriften. In diesem Zusammenhang ist das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) zu beachten. Für das Steuerrecht enthält das EStG in §§ 3 Nr. 65 und 6a EStG sowie das KStG zum Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlagen besondere Regelungen, die bei der Auslagerung von Versorgungszusagen zu beachten sind. Darüber hinaus hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 24.7.2013 zu den Fragen rund um die betriebliche Altersversorgung geäußert (BMF, Schreiben v. 24.7.2013, IV C 5 S 2333/09/10005 – 2013/0699161, BStBl 2013 I S. 1022).
1 Verzicht
1.1 Gründe für den Verzicht oder die Abfindung
Gerade der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer besitzt aufgrund seiner besonderen Stellung im Unternehmen die Möglichkeit, seine betriebliche Altersversorgung für sich und das Unternehmen in steueroptimaler Weise zu gestalten. In den betroffenen Unternehmen sind aufgrund dessen aus den gegebenen Zusagen heraus erhebliche Versorgungsanwartschaften angewachsen. I. d. R. wird daher versucht, durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen für den Todes- und Altersfall Liquiditätsengpässe zu vermeiden. Im Laufe der Jahre entwickeln sich jedoch die Versorgungszusage und die Kapitaldeckung aus der Rückdeckungsversicherung aus Sicht der Gesellschaft häufig ungünstig auseinander, meist entstehen dabei erhebliche Finanzierungslücken.
Diese können vielfach nicht mittels eines Wechsels des Durchführungswegs, z. B. Übertragung der Zusage auf einen Pensionsfonds oder aber eine Unterstützungskasse, in den Griff bekommen werden.
Das liegt vor allem daran, dass diese Versorgungsträger für die Pensionsverpflichtung Kalkulationsgrundlagen verwenden, die sich von denen zur Ermittlung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erheblich unterscheiden. In der Folge fordern die Versorgungsträger Beiträge oder Zuwendungen, die die von der Gesellschaft zur Ausfinanzierung der Verpflichtung gebildeten finanziellen Mittel deutlich übersteigen. In diesem Fall wird regelmäßig aufseiten der Gesellschaft und des betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführers die Frage des Verzichts auf die Pensionszusage diskutiert.
1.2 Steuerlichen Folgen des Verzichts
Zivilrechtlich betrachtet ist der Verzicht ein Erlassvertrag zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft. Wegen der steuerlichen Folgen sowohl auf der Seite des Gesellschafters als auch aufseiten der Kapitalgesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH zu unterscheiden, ob der Verzicht auf die Pensionszusage auf gesellschaftsrechtlicher Veranlassung beruht oder aber betriebliche Gründe hat.
1.2.1 Verzicht aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung
Im Fall des gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzichts fällt die gebildete Pensionszusage fort. Gleichzeitig liegt in Höhe des Teilwerts der Pensionsanwartschaft bzw. Pension eine verdeckte Einlage vor.
Hinsichtlich der Frage, in welcher Höhe eine verdeckte Einlage bzw. beim betroffenen Gesellschafter Arbeitslohn anzunehmen ist, ist zu unterscheiden, ob der Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers gegen die Gesellschaft aufgrund deren Vermögensverhältnissen noch voll werthaltig ist. Besteht eine an den Gesellschafter-Geschäftsführer verpfändete Rückdeckungsversicherung, dürfte zumindest in Höhe des Rückkaufswerts der Versicherung eine Werthaltigkeit der Anwartschaft anzunehmen sein.
Ist die Versorgungsanwartschaft noch voll werthaltig, ist nach der Rechtsprechung des BFH der Wert der Einlage mit dem tatsächlichen Wert (Teilwert) der Forderung anzusetzen. Hierbei spielt der als Verbindlichkeit passivierte Betrag der Pensionsrückstellung keine Rolle. Der BFH hat zur Wertfindung in einem weiteren Urteil Stellung genommen. Danach ist für die Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverbindlichkeit darauf abzustellen, welchen Betrag der Gesellschafter zum Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner, z. B. Versicherungsgesellschaft, zu erwerben. Ist die Versorgungsanwartschaft aufgrund der Bonität der Gesellschaft jedoch nicht mehr voll werthaltig, sind entsprechende Abschläge bei der Wertermittlung erforderlich.
Ergibt sich bei der Wertermittlung, dass der Teilwert der Anwartschaft unter dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegt, ergibt sich i. H. d. Differenzbetrags ein laufender Gew...