Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.2.3 Mittelbare Pensionsverpflichtungen

Rz. 21

Für Verpflichtungen aus Unterdeckungen mittelbarer Pensionsverpflichtungen gilt unabhängig vom Zeitpunkt der Zusageerteilung ein Ansatzwahlrecht (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB). Eine mittelbare Pensionsverpflichtung i. S. d. Art. 28 EGHGB liegt vor, wenn der Arbeitgeber die Versorgungsleistungen nicht selbst erbringt, sondern hierfür einen externen Versorgungsträger einschaltet (IDW RS HFA 30, Rz. 36). Bei dem externen Versorgungsträger handelt es sich um einen externen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung gem. § 1b BetrAVG, jedoch nicht um ein Treuhandmodell (CTA^[1]). Das CTA stellt lediglich ein Finanzierungs- und Sicherungsvehikel dar. Die unmittelbare Pensionszusage bleibt dabei bestehen. Eine Bilanzberührung mittelbarer Pensionsverpflichtungen kann sich nur aus Unterdeckungen ergeben. Diese entstehen, soweit das Vermögen des Versorgungsträgers den Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtung unterschreitet. D. h., dem Versorgungsträger stehen weniger finanzielle Mittel zur Verfügung, als am Bilanzstichtag erforderlich sind.

Rz. 22

Direktversicherungen

Bei einer Direktversicherung schließt der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer eine Lebens- oder Leibrentenversicherung auf das Leben des Mitarbeiters (versicherte Person) ab. Der Mitarbeiter erhält ein Bezugsrecht auf die Versicherungsleistungen, das in der Regel bis Eintritt der gesetzlichen Unverfallbarkeit widerruflich, danach unwiderruflich ist. Versorgungszusagen über Direktversicherungen führen gem. der Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW RS HFA 30, Rz 42) zu mittelbaren Pensionsverpflichtungen. Eine Unterdeckung ist aufgrund des versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzips^[2] i. d. R. nicht gegeben, sodass ein Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Bilanz nicht infrage kommt. Bei diesem Durchführungsweg steht einem Beitrag eine definierte Leistung aufgrund des jeweiligen Versicherungstarifs gegenüber.

Direktversicherungen werden aufgrund des Bezugsrechts nicht aktiviert. Dies unterscheidet sie von Rückdeckungsversicherungen, bei denen das Bezugsrecht beim Arbeitgeber liegt, der gleichzeitig Versicherungsnehmer ist und somit alle Rechte und Pflichten aus dem Vertrag hat. Die Rückdeckungsversicherung ist auch kein eigener Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung. Vielmehr dient sie der Refinanzierung von Direktzusagen oder von Unterstützungskassen.

Pensionskassen

Bei Pensionskassen ist zwischen sog. Wettbewerbs- oder Anbieter-Pensionskassen (deregulierte Pensionskasse) und Einzel- bzw. Konzern-Pensionskassen (regulierte Pensionskasse) zu unterscheiden.^[3] Die Wettbewerbs- oder Anbieter-Pensionskasse ist überbetrieblich tätig und wird u. a. von großen Versicherungskonzernen für deren Kunden angeboten. Diese Pensionskassen firmieren i. d. R. in der Rechtsform der Aktiengesellschaft und sind in der Praxis überwiegend auf die Generierung von Versicherungsgeschäft aufgrund von Entgeltumwandlungsvereinbarungen aber auch von Arbeitgeberbeiträgen ausgerichtet. Eine finanzielle Unterdeckung ist hier nicht zu erwarten, da diese Pensionskassen wie Lebensversicherungen kalkulieren und die Versorgungspläne beitragsorientiert gestaltet werden.

Auch für Einzel- bzw. Konzern-Pensionskassen gilt das Äquivalenzprinzip. Es ist aber denkbar, dass das Trägerunternehmen in der Form an Beitragsleistungen beteiligt ist, dass es Unterdeckungen ausgleicht. D. h., hier werden die Beiträge nicht notwendigerweise alleine von den Mitgliedern (Mitarbeitern) getragen, sondern auch vom Arbeitgeber in Form von Ausgleichszahlungen (z. B. Sanierungsgelder) des Trägerunternehmens zur Abdeckung bzw. Sicherung der Solvabilität der Pensionskasse. Das anhaltende Zinstief an den Kapitalmärkten, verbunden mit Anlagebeschränkungen aufgrund des Versicherungsaufsichtsgesetzes, stellen Pensionskassen zunehmend unter Druck. Die Kassen können in unterschiedlicher Weise darauf reagieren. Spektakulär waren die Änderungen der BVV-Pensionskasse und der Pensionskasse der deutschen Wirtschaft (PKdW).^[4] Die BVV-Pensionskasse senkte die Verzinsung für künftige Beiträge in bestehenden Versicherungen. Die PKdW kürzte gar laufende Leistungen (mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde). Für die betroffenen Trägerunternehmen ist das gleichbedeutend mit einer Zusatzbelastung, entweder in Form höherer Beiträge an die Pensionskassen oder durch die Übernahme der nicht mehr von der Pensionskasse getragenen Leistungen als unmittelbare Verpflichtung. In einem solchen Fall ergibt sich eine Rückstellungspflicht für den übernommenen Teil der Versorgungsleistungen. Unabhängig von der Zinsentwicklung werden in vielen Fällen bei regulierten Pensionskassen Teilleistungen laut Pensionsplan unmittelbar vom Trägerunternehmen getragen. Dies gilt insbesondere für die Rentenpassung laufender Leistungen, die längst nicht mehr aus den Überschüssen der Pensionskasse getragen werden können. Bei vorzeitigen Leistungen (Invalidität, Tod) beinhalten Leistungszusagen, die über regulierte Pension...