Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.3.2.2 Antizipation künftiger Entwicklungen

Rz. 30

Das IDW RS HFA 30 konkretisiert die Anforderungen an die Bewertung zum Erfüllungsbetrag in seinen Rz. 51 ff. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen im Wesentlichen die Inhalte des RS ein. Die Parameter sind nicht notwendigerweise einheitlich für alle Unternehmen bzw. Bereiche eines Unternehmens zu wählen. Sowohl bei der Auswahl als auch bei der Bestimmung von Parametern ist eine gruppenspezifische Vorgehensweise zulässig, sofern dies die Umstände erfordern (Rz. 64 des RS). Im Hinblick auf den Zeitpunkt der Bestimmung der Parameter und Daten zu den Versorgungsverpflichtungen (z. B. Personenbestand) kann – im Rahmen der vorgelagerten Inventur – eine Erhebung bis zu 3 Monate vor dem Bilanzstichtag erfolgen. Spätere Änderungen sind zu berücksichtigen, wenn sie wesentlich sind.

Rz. 31

Bei der Antizipation künftiger Entwicklungen ist auf die Größen abzustellen, die zur Bestimmung der Höhe der Verpflichtung des Unternehmens herangezogen werden. Somit hängen die Parameter von der konkreten inhaltlichen Ausgestaltung der Leistungsformel der Pensionszusage ab. Orientieren sich die Versorgungsleistungen z. B. an pensionsfähigen Gehältern, so ist abzuschätzen, wie sich die Vergütung in Zukunft entwickeln könnte. Dies sollte objektiv und auf Basis begründeter Erwartungen erfolgen.^[1] Hat ein Unternehmen dagegen Festbeträge zugesagt, hat das Gehalt der Begünstigten keinen Einfluss auf die Versorgungsverpflichtung und kann außer Betracht bleiben.

Rz. 32

Bei der Bestimmung des Lohn- bzw. Gehaltstrends sind die individuellen Bedingungen des bilanzierenden Unternehmens zu berücksichtigen. Die Ermittlung der Trendannahmen sollte auf einer objektiven und begründbaren Grundlage erfolgen. In der Praxis entscheidet auch die Karriereentwicklung über die Höhe der pensionsfähigen Bezüge. Daher ist es zulässig, den allgemein festgelegten Lohn- bzw. Gehaltstrend – altersabhängig – um einen Zuschlag zu erhöhen, um die Karriereentwicklung pauschal zu erfassen.

Rz. 33

Nicht selten beinhalten Versorgungszusagen Regelungen, wonach Gehaltsteile oberhalb und unterhalb der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung (BBG) in unterschiedlichem Umfang zur Bestimmung der betrieblichen Versorgungsleistung herangezogen werden (gespaltene Rentenformel). Dies dient der Begünstigung von Mitarbeitern mit hohen Gehältern, da die Gehaltsteile oberhalb der BBG keine gesetzlichen Rentenansprüche begründen. Sie werden daher üblicherweise in Pensionszusagen stärker gewichtet als die Gehaltsbestandteile unterhalb der BBG. Bei Versorgungszusagen mit gespaltener Rentenformel ist daher auch eine Annahme über die künftige Entwicklung der BBG zu treffen.

Rz. 34

Einen weiteren Parameter stellt die Fluktuation dar. Hierunter wird das Ausscheiden eines Mitarbeiters verstanden, ohne dass ein Versorgungsfall eingetreten ist. Steuerlich wird diesem Einfluss pauschal Rechnung getragen, da die Bildung von Pensionsrückstellungen für arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusagen erst ab dem Jahr, bis zu dessen Mitte der Versorgungsberechtigte das 23. Lebensjahr vollendet hat, zulässig ist.^[2] Das IDW hat im RS HFA 30 (Rz. 62) klargestellt, dass eine pauschale Berücksichtigung der Fluktuation handelsrechtlich nicht zulässig ist. Vielmehr ist bei der Bewertung eine altersabhängige und unternehmensspezifische Fluktuationswahrscheinlichkeit zu berücksichtigen. Es darf auch auf Branchenwerte zurückgegriffen werden.

Rz. 35

Anpassung laufender Leistungen

Gem. § 16 Abs. 1 BetrAVG hat ein Unternehmen im Abstand von 3 Jahren zu prüfen, ob ein Kaufkraftverlust von laufenden Rentenleistungen auszugleichen ist. Maßstab hierfür ist der Verbraucherpreisindex für Deutschland oder eine niedrigere Entwicklung der Nettolöhne vergleichbarer Arbeitnehmergruppen des Unternehmens. Geprüft wird die Kaufkraftentwicklung seit Rentenbeginn, sodass bei einem Ausgleich u. U. deutliche Leistungserhöhungen denkbar sind. Von einer solchen Anpassung kann abgesehen werden, wenn das Unternehmen nachweist, dass die eigene wirtschaftliche Lage eine Leistungserhöhung nicht gestattet. Von der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) kann aber abgeleitet werden, dass das BAG im Aussetzen der Rentenanpassung die Ausnahme und im Inflationsausgleich die Regel sieht.^[3] Im Hinblick auf die Berücksichtigung von Parametern bei der Rückstellungsbewertung zum Erfüllungsbetrag sind auch Annahmen über die mögliche Rentenanpassung zu treffen. D. h., das Unternehmen hat einen Rententrend zu berücksichtigen. Dies gilt auch, wenn die Versorgungszusage die Rentenanpassung nicht explizit vorsieht, da die arbeitsrechtliche Rentenanpassungsprüfungspflicht unabdingbar ist. Für Zusagen, die erstmals nach dem 31.12.1998 erteilt wurden, entfällt gem. § 30c Abs. 1 i. V. m. § 16 Abs. 3 BetrAVG die Anpassungsprüfung, wenn das Unternehmen in der Zusage eine jährliche Anpassung laufender Leistungen um mindestens 1 % von vornherein verspricht. In einem solchen Fall wurde der Rententrend bereits bisher bei der Pensionsrüc...