Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.3.2.4 Bewertungsmethode

Rz. 41

Grundsätzlich werden Pensionsverpflichtungen von den Begünstigten während ihrer Dienstzeit für ein Unternehmen sukzessive verdient. Entsprechend dem Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach, erfolgt daher auch eine Verteilung des damit verbundenen Aufwands aus der Rückstellungszuführung. Dies bedingt geeignete Bewertungsmethoden. Das HGB macht keine Vorgaben zur Bewertungsmethode; die Wahl muss den GoB entsprechen. Das IDW befasst sich mit den Bewertungsverfahren in den Rz. 60 und 61 seines RS HFA 30. Es weist darauf hin, dass bei der Bewertung die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu berücksichtigen sind. Aufgrund der Tatsache, dass Pensionsverpflichtungen von biologischen Ereignissen abhängig sind, ist dies nicht verwunderlich. Gleiches gilt für die Forderung, wonach Pensionsverpflichtungen für Ausgeschiedene und Leistungsempfänger mit dem versicherungsmathematischen Barwert anzusetzen sind. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass die betreffenden Begünstigten keine Gegenleistung mehr für die Versorgungsleistungen erbringen. Zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Aktiven lässt das IDW verschiedene Methoden zu und verlangt bei der Methodenwahl darauf Wert zu legen, dass der Sachverhalt betriebswirtschaftlich angemessen dargestellt wird. Das bedeutet, dass die Versorgungsplangestaltung über das Bewertungsverfahren mitentscheidet. Konkret angesprochen werden in Rz. 61 das Teilwertverfahren und die Projected-Unit-Credit-Methode. Das Teilwertverfahren ist steuerlich und die Projected-Unit-Credit-Methode im Abschluss nach den IFRS zwingend vorgesehen.

Rz. 42

Teilwertverfahren

Beim Teilwertverfahren wird eine fiktive versicherungsmathematische Prämie ermittelt, bei der unterstellt wird, dass sie über die gesamte Dienstzeit eines Begünstigten angesammelt wird, um inkl. Verzinsung bis zum Altersrentenbeginn den Barwert der nachfolgenden Rentenzahlungen zu erreichen. Ohne Veränderungen des zugrundeliegenden Versorgungsniveaus bleibt diese fiktive Jahresnettoprämie der Höhe nach über die Laufzeit gleich. Bei der Bewertung fließen versicherungsmathematische Statistiken (z. B. Richttafeln 2018G der Heubeck Richttafeln GmbH) mit ein. Bei Leistungszusagen, wie z. B. Festbetragszusagen, oder bei Endgehaltsplänen ist das Teilwertverfahren nach wie vor zulässig. Die Projected-Unit-Credit-Methode könnte hierbei aber auch Anwendung finden.

Rz. 43

Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method)

Die Projected-Unit-Credit-Methode wird zur Bewertung der Pensionsrückstellung im Abschluss nach den IFRS als einzige Bewertungsmethode zugelassen. Hierbei handelt es sich um ein Anwartschaftsbarwertverfahren. Vereinfacht dargestellt, wird die erreichbare Versorgungsleistung unter Berücksichtigung von Trendannahmen (z. B. Gehalts- und Rententrend) und bei Anwendung biometrischer Statistiken (z. B. Heubeck 2018G) in einzelne, jährliche Anwartschaftsscheiben aufgeteilt. Die erreichten Scheiben werden auf den Bilanzstichtag abgezinst. Vergleicht man die Methode mit dem oben erwähnten Teilwertverfahren, so ergibt sich hierbei gerade keine gleichmäßige Prämie oder Dienstzeitaufwand, weil die abgezinste Anwartschaftsscheibe (Dienstzeitaufwand) mit Abnahme des zeitlichen Abstands zwischen dem Bilanzierungs- und Rentenbeginnjahr infolge eines geringeren Abzinsungseffektes größer wird. Obwohl sowohl das handelsrechtliche Teilwertverfahren als auch die Projected-Unit-Credit-Methode (bei ansonsten gleichen Parametern) zu Rentenbeginn den gleichen Rentenbarwert erreichen, ergeben sich bis dahin unterschiedliche Aufwandsverläufe und daher auch voneinander abweichende Ergebnisauswirkungen im Zeitablauf.

Das IDW sieht in der PUC-Methode insbesondere bei Versorgungsplänen, bei denen sich die Anwartschaften nicht gleichmäßig über die Dienstzeit aufbauen, ein geeignetes Verfahren. Dies ist z. B. bei beitragsorientierten Plänen mit wechselnden oder zeitlich befristeten Beiträgen der Fall. Gleiches gilt für sogenannte Deferred Compensation-Modelle. Das sind vom Mitarbeiter finanzierte Formen der Entgeltumwandlung, wobei es häufig zu wechselnden Dotierungsvolumina kommt, z. B. weil die umwandelbaren Engeltbestandteile Boni oder Tantiemen darstellen. Die derzeitige Praxis zeigt eine grundsätzliche Tendenz bilanzierender Unternehmen zur PUC-Methode, auch bei klassischen Leistungszusagen.

Rz. 44

Die Veränderung der Bewertungsmethode kann nur unter Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit erfolgen. Dieser Grundsatz dient der besseren Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen. Demnach kann nur in begründeten Ausnahmefällen von einer einmal gewählten Bewertungsmethode abgewichen werden.^[1]

[1] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 120.