Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.5.2.5 Ausschüttungssperre

Rz. 85

In Zusammenhang mit der Bewertung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen kann eine Ausschüttungssperre von Gewinnanteilen aus 2 Gründen entstehen:

• Eine Neubewertung von Deckungsvermögen, d. h. die Hebung stiller Reserven infolge der Abkehr vom Anschaffungskostenprinzip durch Bewertung zum beizulegenden Zeitwert;
• Die Verwendung des Rechnungszinssatzes als 10-Jahresschnitt und der damit verbundene Ergebnisunterschied zu der Berechnung mit dem 7-Jahresschnitt.

Rz. 85a

Ausschüttungssperre aufgrund der Neubewertung von Deckungsvermögen

Um eine Verfügung über nicht realisierte Gewinne aus der Zeitwertbewertung des Planvermögens zu vermeiden, sieht § 268 Abs. 3 HGB eine Ausschüttungssperre vor. Diese betrifft den Ertrag, der aus der Hebung der stillen Reserven entsteht, abzgl. der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern. Letztere resultieren aus der unterschiedlichen Bewertung des Deckungsvermögens in der Handels- und in der Steuerbilanz. Steuerlich ergibt sich keine Neubewertung, es bleibt somit beim Anschaffungskostenprinzip.

Rz. 85b

Die Ermittlung des ausschüttbaren Ergebnisses ergibt sich nach folgendem Verfahren:

Jahresergebnis gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 17 bzw. Abs. 3 Nr. 16 HGB

+ frei verfügbare Rücklagen

./. Einstellung von Gewinnanteilen in die gebundenen Rücklagen

= maximaler Ausschüttungsbetrag vor Berücksichtigung der Ausschüttungssperre

Davon wird der Saldo aus folgender Berechnung zum Abzug gebracht (gesperrter Betrag):

Gegenwert aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

+ Gesamtbetrag aus der Bewertung von Deckungsvermögen zum beizulegenden Zeitwert

./. Passive latente Steuer auf die Tatbestände der Ausschüttungssperre

+ Aktive latente Steuern nach Abzug sonstiger passiver latenter Steuern

Der maximal ausschüttbare Betrag unter Berücksichtigung der Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 HGB ergibt sich aus der Differenz zwischen dem maximalen Ausschüttungsbetrag vor Berücksichtigung der Ausschüttungssperre und dem gesperrten Betrag.

Rz. 85c

Ausschüttungssperre aufgrund der veränderten Rechnungszinsermittlung

Infolge stetig sinkender Kapitalmarktzinsen und daraus resultierenden Eigenkapitalbelastungen aus der Bewertung von Pensionsrückstellungen hat der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzes zur Wohnimmobilienkreditrichtlinie^[1] die Ermittlung des für die Pensionsrückstellung zugrunde zu legenden Rechnungszinssatzes geändert. Aus dem über 7 Geschäftsjahre abgeleiteten gleitenden Durchschnittzins wurde nunmehr ein gleitender 10-Jahresschnitt. Allerdings ist das bilanzierende Unternehmen gezwungen, eine Berechnung mit dem 7- und dem 10-Jahresdurchschnittszins vorzunehmen. Eine daraus abgeleitete positive Ergebnisdifferenz unterliegt der Ausschüttungssperre. Gegenläufige Effekte aus aktiven latenten Steuern dürfen berücksichtigt werden.^[2]

Rz. 85d

Abführungssperre

Von der Ausschüttungssperre zu unterscheiden ist die Abführungssperre von Gewinnen. Sie resultiert aus steuerlichen Organschaftsverhältnissen, die einen Ergebnisabführungsvertrag inkludieren. Daraus ergibt sich, dass die Organgesellschaft zur Abführung des gesamten Gewinns an den Organträger verpflichtet ist. Durch den Verweis des § 268 Abs. 8 HGB auf § 301 AktG ergibt sich für die Ergebniseffekte aus der Neubewertung von Deckungsvermögen auch eine Abführungssperre und somit eine analoge Behandlung wie bei der Ausschüttungssperre.

Rz. 85e

Im Hinblick auf Gewinne, die durch den veränderten Durchschnittszins (10-Jahres- statt 7-Jahresdurchschnitt) entstehen, fehlt ein solcher Verweis auf § 301 AktG, so dass für diesen Gewinnanteil tatsächlich keine Abführungssperre gilt. Das BMF hat sich im Schreiben vom 23.12.2016 dazu geäußert und klargestellt, dass es auf die gesamte Abführung des Gewinns besteht, also inklusive des Effekts aus der Zinsänderung.^[3]

[1] Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften (Wohnimmobilienkreditrichtlinie), BGBl 2016 I S. 396.

[2] Henckel/ Freiberg, BetrAV 1/2017, S. 43 ff.

[3] BMF, Schreiben v. 23.12.2016, IV C 2 – S 2770/16/10002.