Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 4.2 Betriebsausgaben bei externen Durchführungswegen

Rz. 89

Direktversicherung

Für Beiträge an Direktversicherungen gilt die allgemeine Vorschrift zu Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG. D. h. bei betrieblicher Veranlassung sind die Beiträge an eine Direktversicherung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Eine Aktivierung der Ansprüche aus der Direktversicherung scheidet gemäß § 4b EStG aus. Dies ist auf die Konstellation aus dem Versicherungsvertrag zurückzuführen. Der Arbeitgeber wird im Vertrag Versicherungsnehmer und hat somit alle Rechte und Pflichten aus dem Vertrag. Er ist allerdings nicht bezugsberechtigt. Das Bezugsrecht ist dem Mitarbeiter zuzurechnen. Da das Unternehmen nicht unmittelbar aus dem Vertrag verpflichtet ist und der Mitarbeiter über einen Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen verfügt, kommt die Bildung einer Pensionsrückstellung nicht in Betracht.

Rz. 89a

Pensionskasse

Dies gilt auch bei Pensionskassen, wobei hierfür die spezielle Vorschrift des § 4e EStG anzuwenden ist. Zuwendungen an eine Pensionskasse sind abzugsfähig, soweit sie aufgebracht werden für eine Verpflichtung der Pensionskasse auf Basis eines technischen Geschäftsplans bzw. der Satzung der Kasse. Ebenso können die Beiträge auf einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde basieren oder decken Fehlbeträge der Kasse ab.

Rz. 89b

Unterstützungskasse

Zuwendungen an Unterstützungskassen sind im Rahmen des § 4d EStG steuerlich abzugsfähig. Dabei wird differenziert zwischen Einmal- und laufenden Leistungen, sowie zwischen rückgedeckten und reservepolsterfinanzierten Unterstützungskassen (auch pauschaldotierte Kassen genannt). Sofern die Rückdeckungsversicherung die Bedingungen für eine qualifizierte Versicherung erfüllt^[1], sind die Zuwendungen für die Versicherungsprämien, die von der Kasse gezahlt werden, beim Trägerunternehmen Betriebsausgaben. Für nicht rückgedeckte Kassen schreibt § 4d EStG Höchstdotierungsgrenzen differenziert nach Anwärtern und Leistungsempfängern vor. Pensionsrückstellungen für Unterdeckungen – insbesondere bei den nicht rückgedeckten Unterstützungskassen – sind handelsrechtlich zulässig. Aufgrund des Passivierungswahlrechts aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB gilt steuerlich ein Passivierungsverbot.

Rz. 89c

Pensionsfonds

Beiträge an einen Pensionsfonds sind im Rahmen des § 4e EStG als Betriebsausgabe absetzbar. Hierbei sind 2 unterschiedliche Konstellationen denkbar. Zunächst ist es möglich, dass das Trägerunternehmen laufende Beiträge an einen Pensionsfonds zahlt, die gemäß § 4e Abs. 1 EStG steuerlich abzugsfähig sind. Daneben – und das dürfte in der Praxis der häufigere Anwendungsfall sein – werden unmittelbare Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds transferiert. Die Beitragszahlung erfolgt einmalig und übersteigt in aller Regel den korrespondierenden Betrag der aufzulösenden steuerlichen Pensionsrückstellung. In diesem Fall kann der Arbeitgeber grundsätzlich den gesamten Beitrag im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe ansetzen. Da der Beitrag dann aber nur in den Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG begrenzt lohnsteuerfrei ist, wenden Unternehmen in solchen Situationen regelmäßig die Vorschrift des § 4e Abs. 3 EStG an. Die Lohnsteuerfreiheit des gesamten Beitrags wird gemäß § 3 Nr. 66 EStG in Verbindung mit dieser Vorschrift erreicht, wenn der Arbeitgeber einen Antrag auf Verteilung des Beitragsteils über die folgenden 10 Perioden stellt, der die aufzulösende Pensionsrückstellung übersteigt. Eine Rückstellungsbildung entfällt nach der Übertragung, und zwar soweit die Pensionsverpflichtungen übertragen wurden.

Eine Pensionsrückstellung kann somit steuerlich nur für unmittelbare Pensionszusagen unter den Bedingungen des § 6a EStG gebildet werden.

[1] BMF, Schreiben v. 28.11.1996, IV B 2 S 2144c – 44/96.