Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 4.3 Unmittelbare Pensionszusage

4.3.1 Ansatz

4.3.1.1 Allgemeine Voraussetzungen

Rz. 90

Gem. § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG "… darf eine Rückstellung …" nur unter gewissen Bedingungen gebildet werden. Dies könnte zu der Annahme berechtigen, dass § 6a EStG ein eigenes Ansatzwahlrecht, unabhängig vom HGB beinhaltet. So wird davon ausgegangen, dass das Wahlrecht in der Formulierung des § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG i. S. d. Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 EStG zu interpretieren ist.^[1] Demnach besteht ein Ansatzwahlrecht für die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nur insoweit, als es auch handelsrechtlich existiert. Für Neuzusagen, die nach dem 31.12.1986 erteilt wurden, existiert handelsrechtlich eine Ansatzpflicht. Somit gilt dem Grunde nach auch steuerlich eine Ansatzpflicht für Pensionsrückstellungen aufgrund von Neuzusagen. Das gilt allerdings nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 6a EStG. Bei Altzusagen, für die das HGB ein Ansatzwahlrecht gestattet (Art. 28 Abs. 1 EGHGB), besteht auch steuerlich ein Ansatzwahlrecht (R 6a Abs. 1 Satz 3 EStR).

Ein Ausfluss des BilMoG ist der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit. Dagegen gilt die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz grundsätzlich weiterhin. Sie wird aber an vielen Stellen durchbrochen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in einem Schreiben vom 12.3.2010 Grundsätze zur Maßgeblichkeit aufgestellt.^[2] Darin äußert sich das BMF auch zur Pensionsrückstellung. In Rz. 9 des BMF-Schreibens wird klargestellt, dass die bilanzsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des § 6a EStG die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz einschränken. Damit dürfen Pensionsrückstellungen steuerlich nur angesetzt werden, wenn die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt werden. Eine vom Teilwertverfahren gem. § 6a EStG abweichende Bewertung ist zudem ausgeschlossen.

Rz. 91

Den Begünstigten muss ein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen vom Arbeitgeber eingeräumt werden. Das Vorliegen dieses Rechtsanspruchs wird gem. R 6a Abs. 2 EStR nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen beurteilt und ergibt sich aus der Vertragsgrundlage der Pensionszusage. Der Rechtsanspruch muss nicht explizit in der Versorgungszusage erwähnt werden. Es ist vielmehr entscheidend, dass er vom Begünstigten einklagbar ist.^[3] Laut Finanzverwaltung (R 6a Abs. 2 EStR) besteht ein Rechtsanspruch z. B. bei Vorliegen einer Einzelzusage, einer Gesamtzusage, einer Betriebsvereinbarung oder eines Tarifvertrags bzw. einer Besoldungsordnung.

Rz. 92

Neben dem Rechtsanspruch muss die Ernsthaftigkeit der Zusage vorliegen. Dies ergibt sich aus § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. So müssen die Versorgungsleistungen der Höhe nach klar bestimmbar sein. Das ist z. B. dann nicht gegeben, wenn sie von gewinnabhängigen Bezügen in der Zukunft abhängig gemacht werden. Würde z. B. in der Zusage eine Verpflichtung formuliert, deren Umfang vom Vorliegen und der Höhe einer Tantiemezahlung vor Eintritt des Versorgungsfalls abhängig ist, so ist die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz nicht zulässig. Ebenso ist die Ernsthaftigkeit der Versorgungszusage in Zweifel zu ziehen, wenn die Versorgungszusage Bedingungen enthält, die dem Unternehmen den jederzeitigen Widerruf der Zusage gestatten. Solche Widerrufsvorbehalte werden steuerlich nur in sehr engen Grenzen akzeptiert. In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass ein Widerruf, unabhängig vom Vorliegen entsprechender Vorbehalte in der Zusage, nur unter den üblichen arbeitsrechtlichen Rahmenbedingungen zulässig ist.^[4] Zur Vermeidung von Risiken ist daher zu empfehlen, gänzlich auf die Aufnahme von Widerrufsvorbehalten zu verzichten oder auf die Formulierungen zurückzugreifen, die in R 6a Abs. 4 EStR als unschädlich dargestellt sind. Leistungsvoraussetzungen, die die Bedingungen der Leistungserbringung definieren, stellen grundsätzlich keinen Widerrufsvorbehalt dar und können in eine Zusage aufgenommen werden.

Rz. 92a

Zusagen neueren Datums sind in der Regel beitragsorientiert und leiten die Höhe der Versorgungsleistungen nicht selten von der Performance von Wertpapieren oder Rückdeckungsversicherungen ab (vgl. Rz. 45 ff.). In diesen Fällen gewährt der Arbeitgeber eine (niedrige) Mindestgarantie und darüber hinaus eine (ungewisse) Performance der Beiträge gemäß Anlageerfolg der zugrundeliegenden Wertpapiere. Während handelsrechtlich eine Orientierung der Pensionsrückstellung am beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere möglich ist, akzeptiert die Finanzverwaltung nur die Teilwertberechnung der Pensionsrückstellung auf Basis des garantierten Teils der Pensionszusage.^[5]

Rz. 93

Eine weitere Voraussetzung des Abs. 1 in § 6a EStG ist das Vorliegen einer schriftlichen Versorgungszusage. Dies bedeutet, dass für Versorgungsverpflichtungen, die rein mündlich erteilt wurden bzw. die aus einer betrieblichen Übung entstehen, keine Pensionsrückstellung gebildet werden darf. Dies gilt bis zum Eintritt des Versorgungsfalls. Ab diesem Zeitpunkt ist die Bildung einer Pensionsrückstellung dagegen auch auf Basis der vorgenannten Grundlagen zulässig. Weder das Ge...