Betriebliche Altersversorgung: Praxisprobleme bei der Au ... / 2. Auslagerung auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse

2.1 Allgemeines

Eine Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die i. d. R. in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins, einer GmbH oder einer Stiftung geführt wird. Sie wird von einem oder mehreren Arbeitgebern (Trägerunternehmen) getragen und gewährt den Arbeitnehmern der Trägerunternehmen und deren Hinterbliebenen laufende und ggf. einmalige Leistungen ohne Rechtsanspruch.^[1] Je nach der Vermögensanlage unterscheidet man zwischen der rückgedeckten und der pauschal dotierten Unterstützungskasse. Die wesentlichen Unterschiede zwischen der rückgedeckten und der pauschal dotierten Unterstützungskasse bestehen in der Vermögensanlage und der Anerkennung der Zuwendungen des Trägerunternehmens (Arbeitgeber) als Betriebsausgaben.

Bei einer rückgedeckten Unterstützungskasse i. S. d. § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG ist das Versorgungskapital ausschließlich in Rückdeckungsversicherungen angelegt. Aufgrund dessen führt nur die Finanzierung künftiger Versorgungsverpflichtungen über laufende und der Höhe nach gleich bleibende oder steigende Prämien zum Betriebsausgabenabzug beim Trägerunternehmen. Bereits laufende Versorgungsverpflichtungen können hingegen auch über Einmalprämien finanziert werden, ohne dass deswegen der Betriebsausgabenabzug in Gefahr geriete.

Im Übrigen ist bei der rückgedeckten Unterstützungskasse die vollständige Ausfinanzierung der Versorgung bis zum Versorgungsbeginn mit steuerrechtlicher Wirkung möglich, während der Betriebsausgabenabzug von Zuwendungen für Versorgungsanwärter bei der pauschal dotierten Unterstützungskasse erheblich eingeschränkt ist.

Aufgrund der in § 4d EStG festgelegten unterschiedlichen Vorschriften zur Abzugsfähigkeit der Leistungen für Versorgungsanwartschaften als Betriebsausgabe dürfte wohl die rückgedeckte Unterstützungskasse eher für die Auslagerung der Pensionszusagen geeignet sein. In der nachfolgenden Betrachtung werden daher die Folgen der Auslagerung auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse untersucht.

[1] § 1b Abs. 4 BetrAVG.

2.2 Auslagerung der Direktzusage auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse im Einzelnen

2.2.1 Ausgangsfall

Der Wunsch nach Auslagerung der Direktzusage auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse ist beseelt von dem Gedanken, dass dieser Versorgungsträger die Gewähr dafür bietet, dass die Versorgungszusage, bis auf die an die Unterstützungskasse als Betriebsausgabe zu erbringenden abzugsfähigen Leistungen, keine weitere Bilanzberührung hat. Im Hinblick auf beabsichtigte Verkäufe von Gesellschaftsanteilen sowie die Kreditvergabe an das Trägerunterunternehmen ist das ein Aspekt von entscheidender Bedeutung. Im Übrigen bleibt bei der Umstellung auf dieses Versorgungswerk auf der Seite des Arbeitnehmers die bisherige Besteuerung der Leistungen im Versorgungsfall als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erhalten.

Nachfolgend werden die steuer- und arbeitsrechtlichen Aspekte eines solchen Falls untersucht.

Grundfall

A ist beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH. Diese hat ihm eine Pension auf das 65. Lebensjahr zugesagt. A trägt sich schon seit Langem mit dem Gedanken, seine Gesellschaftsanteile zu veräußern. Bislang ist ihm das jedoch nicht zu dem von ihm erwarteten Kaufpreis gelungen. Der Grund hierfür liegt in der Versorgungszusage, die ihm die B-GmbH erteilt hat. Aufgrund der Zusage ist in der Bilanz zum 31.12.2020 eine unter Beachtung der Vorschriften des § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ausgewiesen. Zur Finanzierung der Versorgungszusage hat die B-GmbH eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.

Die Pensionszusage soll nun im Jahr 2021 auf die rückgedeckte Unterstützungskasse B ausgelagert werden.

2.2.2 Lösungsansatz unter arbeitsrechtlichen Aspekten

Im Zusammenhang mit der Übertragung der Direktzusage auf die Unterstützungskasse ist zu klären, ob die Auslagerung für die hier in Rede stehende GmbH als Arbeitgeberin Schuld befreiend ist.

In dem hier zu beurteilenden Fall des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers unterliegt die Versorgungszusage allerdings nicht den Regelungen des BetrAVG, weil er wie ein Unternehmer, der sich anlässlich einer Beschäftigung im eigenen Unternehmen eine Pensionszusage erteilt hat, agiert. Maßgeblich für diese Entscheidung sind die Höhe seines Kapitaleinsatzes und seine Möglichkeit, Einfluss auf die Leitung des Unternehmens zu nehmen. Der hier zu betrachtende beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer fällt somit nicht unter den Schutzbereich des BetrAVG.

Weil die Versorgungszusage des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht dem Schutz des BetrAVG unterliegt, kann sie auch mit Schuld befreiender Wirkung^[1] auf die Unterstützungskasse übertragen werden.

[1] §§ 415 ff. BGB.

2.2.3 Steuerrechtliche Auswirkungen im Ausgangsfall

2.2.3.1 Auswirkungen auf den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Die Auslagerung der Direktversicherung auf die Unterstützungskasse hat für den Arbeitnehmer keine steuerrechtlichen Auswirkungen. Das liegt zum einen daran, dass er während der Anwartschaftszeit keinen eigenen Anspruch auf die Leistung der Unterstützungskasse hat^[1] und zum anderen die Besteuerungssystematik im Versorgungsfall durch die Auslagerung nicht verändert wird. In diesem Fall stellen die Leistungen der Unterstützungskasse Einnahmen aus ...