Betriebliche Altersversorgung: Praxisprobleme bei der Auslagerung von Pensionszusagen ohne rechtliche Enthaftung des arbeitgebenden Unternehmens

Zusammenfassung

Überblick

Die Bilanzberührung von Pensionsverpflichtungen entwickelt sich in den Unternehmen in den letzten Jahren immer mehr zu einem zentralen Thema der steuerlichen Beratung. Sowohl bei großen DAX-Unternehmen als auch im Mittelstand und bei kleinen Unternehmen treten immer wieder Situationen auf, in denen die finanziellen Risiken aus den gegebenen Versorgungszusagen heraus das Unternehmen in nicht mehr vertretbarer Weise belasten und damit eine Trennung der Verpflichtungen vom eigentlichen operativen Geschäft erforderlich wird.

Die Gründe für den Ausgliederungswunsch sind vielfältig. Je nach Ausgangssituation bedürfen sie jeweils unterschiedlicher Auslagerungsvarianten, die zum Teil zur rechtlichen, aber auch in einigen Fällen nur zu einer wirtschaftlichen Enthaftung mit einer beim Unternehmen verbleibenden Sekundärhaftung führen. Nachfolgend werden die verschiedenen Varianten unter dem Aspekt der Auslagerung einer unmittelbaren Pensionszusage – Direktzusage – näher betrachtet. Hierbei ist Gegenstand der Betrachtung ein Arbeit gebendes Unternehmen, das in der Rechtsform einer GmbH betrieben wird, um bei den Betrachtungen auch ggf. bestehende körperschaftsteuer- und arbeitsrechtliche Besonderheiten aufzuzeigen.

Abgesehen davon gelten die Ausführungen aber auch für alle anderen Arbeit gebenden Unternehmen, die in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft betrieben werden. Untersucht werden zunächst die Fälle, in denen aufgrund der Auslagerung eine rechtliche Enthaftung beim Arbeitgeber nicht eintritt. Zu den Modellen, in denen eine Enthaftung eintritt, s. Betriebliche Altersversorgung: Auslagerung einer Versorgungsverpflichtung mit rechtlicher Enthaftung des arbeitgebenden Unternehmens.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Möglichkeiten und Rechtsfolgen der Auslagerung einer Versorgungszusage finden sich in zahlreichen Vorschriften. Ausgangspunkt der arbeits- und steuerrechtlichen Betrachtungen ist das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG). Steuerrechtlich enthält das EStG in § 3 Nr. 63, Nr. 66, § 4d und § 4e EStG besondere Regelungen, die für die Auslagerung von Versorgungszusagen einschlägig sind. Darüber hinaus hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben v. 12.8.2021 und v. 18.3.2022 zu den Fragen rund um die betriebliche Altersversorgung geäußert (BMF, Schreiben v. 12.8.2021, IV C 5 – S 2333/19/1008:017, BStBl 2021 I S. 1050 und BMF, Schreiben v. 18.3.2022, IV C 5 – S 2333/19/10008:026, BStBl 2022 I S. 333).

1. Auslagerung auf einen Pensionsfonds

1.1 Allgemeines

Pensionsfonds sind Versorgungseinrichtungen in der Rechtsform einer AG oder eines Pensionsfondsvereins auf Gegenseitigkeit (PfVaG). Die Pensionsfonds gelten als versicherungsförmiger Durchführungsweg. Pensionsfonds werden i. d. R. wegen des verhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwands nicht selbst vom Arbeitgeber gegründet. Ihm stehen zur Ausfinanzierung seiner Versorgungsverpflichtungen versicherungs- und bankeneigene Pensionsfonds zur Verfügung.

Der Gesetzgeber räumt dem Pensionsfonds hinsichtlich der Anlage seines Vermögens größere Freiheiten ein als Lebensversicherungsunternehmen und Pensionskassen.^[1] Der Pensionsfonds darf die vereinnahmten Gelder in weitaus größerem Umfang in Aktien anlegen, als dies Lebensversicherungen oder Pensionskassen gestattet ist. Dadurch sollen die Rendite der Kapitalanlagen des Pensionsfonds durch das Investment in Substanzwerte wie Aktien und Beteiligungen langfristig erhöht und die Kosten der betrieblichen Altersvorsorge gesenkt werden. Gleichwohl haben diese Fonds aber die gesamten Vermögenswerte so anzulegen, dass möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei ausreichender Liquidität des Pensionsfonds unter Wahrung angemessener Mischung und Streuung insgesamt erreicht wird.^[2]

Hinweis

Verteilung der Deckungsmittel in der betrieblichen Altersversorgung

Nach den Ermittlungen der Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e. V. (aba) verteilten sich die Deckungsmittel in der betrieblichen Altersversorgung im Jahre 2022 i. H. v. 704 Mrd. EUR nur zu 7,8 % auf Pensionsfonds. Nach den Unterstützungskassen mit einem Anteil i. H. v. 5,6 % ist das der geringste Anteil am Deckungsvermögen, den ein Durchführungsweg z.Z. innehat.

Durch das Altersvermögensgesetz wurde der Pensionsfonds in das Modell der nachgelagerten Besteuerung einbezogen. Das bedeutet, dass die Arbeitgeberbeiträge in den Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG (ab 2018 bis max. 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung) steuerfrei gestellt werden. Als Ausgleich dafür unterliegen im Versorgungsfall die Leistungen des Fonds, die auf diesem steuerfrei gebildeten Kapital beruhen, der vollen nachgelagerten Besteuerung.^[3] Hingegen unterliegen die Leistungen, die nicht steuerlich gefördert wurden, i. d. R. der sog. Ertragsanteilsbesteuerung.^[4]

Der Pensionsfonds sollte im Übrigen nach den gesetzgeberischen Überlegungen der "Königsweg" zur Auslagerung von Direktzusagen sein. Hierzu wurden in das Einkommensteuergesetz Vorsch...