Betriebsaufspaltung: Begründung und Voraussetzungen / 3 Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung

3.1 Zivilrechtliche Haftungsbeschränkung

Die Betriebsaufspaltung wird als Rechtsform – neben der GmbH und der GmbH & Co. KG – u. a. gewählt, weil sich hierdurch die Haftung der Betriebsinhaber beschränken lässt. Die Betriebsaufspaltung ist häufig haftungsrechtlich motiviert^[1].Bei der Aufspaltung eines Unternehmens in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen verbleibt das wertvolle Anlagevermögen (Grundstücke, Gebäude, Patente usw.) beim Besitzunternehmen. Dem Betriebsunternehmen – also der neu gegründeten GmbH – wird das Anlagevermögen nur miet- oder pachtweise überlassen. Es ist dem Zugriff der GmbH-Gläubiger grundsätzlich entzogen.

Die GmbH haftet nur mit ihrem eigenen, oft sehr geringen, Vermögen. Dieser grundsätzlichen Beschränkung der Haftung kommt aber in der Praxis häufig nicht die Wirkung zu, die man ihr auf den ersten Blick einräumt.

Gehen die Gesellschafter z. B. für Bankkredite, die der Betriebs-GmbH gewährt werden, persönliche Verpflichtungen ein (Bürgschaftserklärungen und dergleichen) oder belasten sie das der Besitzgesellschaft gehörende Grundvermögen zur Sicherung der Kredite mit Grundpfandrechten, hat die beschränkte Haftung der GmbH kaum noch reale Bedeutung. In diesen Fällen können die Gläubiger auf das Vermögen der Gesellschafter bzw. auf das betreffende Grundvermögen Zugriff nehmen.

Die nachteiligen Rechtsprechungsgrundsätze zum qualifiziert faktischen Konzern mit Durchgriffshaftung, die besagen, dass der beherrschende Gesellschafter im GmbH-Konzern für die Schulden einer abhängigen GmbH unter bestimmten Voraussetzungen einzustehen hat, sind überholt^[2]. An dem Erfordernis einer als "Existenzvernichtungshaftung" bezeichneten Haftung des Gesellschafters für missbräuchliche, zur Insolvenz der GmbH führende oder diese vertiefende kompensationslose Eingriffe in das der Zweckbindung zur vorrangigen Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger dienende Gesellschaftsvermögen, hält der BGH^[3] jedoch fest. Die Haftung wegen Existenzvernichtung begründet einen originären Anspruch der GmbH gegen einen Gesellschafter, der seine Grundlage in § 826 BGB findet.

[1] Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 771, 833 (311. Lieferung 6/2022).

[2] BGH, Urteil v. 17.9.2001, II ZR 178/99, DStR 2001 S. 1853; BGH, Urteil v. 25.2.2002, II ZR 196/00, DStR 2002 S. 1010; BGH, Urteil v. 24.6.2002, II ZR 300/00, DStR 2002 S. 1822; vgl. hierzu auch die Anmerkung von Goette, DStR 2001, S. 1857; Gosch, BFH-PR 2002 S. 477; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2001 S. 1069, 1080 sowie Altmeppen, ZIP 2002 S. 1553.

[3] BGH, Urteil v. 16.7.2007, II ZR 3/04, DStR 2007 1586; BGH, Urteil v. 9.2.2009, II ZR 292/07, DStR 2009 S. 915; BGH, Urteil v. 21.2.2013, IX ZR 52/10, DStR 2013 S. 1094.

3.2 Steuerrechtliche Aspekte

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung lassen sich die steuerlichen Vorteile eines Personenunternehmens (Einzelkaufmann, Personengesellschaft) mit den steuerlichen Vorteilen einer Kapitalgesellschaft (GmbH, AG) kombinieren.^[1]

An Steuervorteilen bietet eine Betriebsaufspaltung u. a.:

• Schuldrechtliche Verträge zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebs-GmbH werden steuerlich grundsätzlich anerkannt.
• Die Gehälter für die Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-GmbH können als Betriebsausgaben abgezogen werden. Anders als bei reinen Personengesellschaften (OHG, KG) oder bei einer GmbH & Co. KG, bei denen solche Gewinnminderungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mit Wirkung für die Gewerbesteuer möglich sind, führt der Abzug der Geschäftsführergehälter bei der Betriebs-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu einer entsprechenden Minderung des Gewerbeertrags i. S. d. § 7 GewStG.
• Demgemäß können auch Rückstellungen für die Pensionszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer den Gewinn der Betriebs-GmbH – mit entsprechender Auswirkung auf die Gewerbeertragsteuer – mindern.
• Der Gewerbesteuerfreibetrag von 24.500 EUR nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG kann vom Besitzunternehmen in Anspruch genommen werden.
• Die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft können die vom Besitzunternehmen zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 EStG pauschaliert auf ihre Einkommensteuer anrechnen.
• Sie können den Sondersteuersatz für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG beantragen.
• Die vom Besitzunternehmen erzielten Verluste sind den am Besitzunternehmen beteiligten Personen unmittelbar steuerlich zuzurechnen, sodass diese Verlustanteile im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen prinzipiell mit den positiven Einkünften der Gesellschafter ausgeglichen werden können.
• Der nicht ausgeschüttete Gewinn der Betriebs-GmbH unterliegt nicht der Kirchensteuer.

Steuerlich nachteilig ist i. d. R.:

• Eine an sich vermögensverwaltende Tätigkeit wird in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert mit der Folge, dass die verpachteten Wirtschaftsgüter steuerverhaftet sind. Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 EStG wird dem Besitzunternehmren nicht gewährt.
• Verluste der Betriebs-GmbH wirken sich nicht unmittelbar auf der Gesellschafterebene aus, sind also nicht mit Gewinnen der Besitzgesellschaft bz...